资产划转税收优惠助力集团公司资产重组

来源：高金平税频道作者：高金平人气：时间：2016-11-29

摘要：资产划转的会计和税收政策最初主要针对国有企业设定，《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号，以下简称109号文）将资产划转业务拓展至包括国企、民营、混合所有制在内的所有企业，为集团公司内部资产重组

3.同一母公司或相同多家母公司将全资子公司的资产划转至另一家全资子公司

40号公告第一条第（四）项规定：“受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。”该资产划转形式可理解为一家全资子公司将股权或资产以账面净值转让给另一家全资子公司，同时母公司以相同的金额从一家子公司减资，并对另一家子公司增资。假设甲公司拥有全资子公司A和B，甲公司将A公司持有的股权或资产划转至B公司名下，则：

①甲公司

借：长期股权投资——子公司B

长期股权投资减值准备

贷：长期股权投资——子公司A

税务处理：甲公司不确认资产转让所得，甲公司按照A公司划出股权或资产的原计税基础减少对A公司投资的计税基础，并相应增加对B公司投资的计税基础。

②子公司A

借：实收资本、资本公积

累计折旧

累计摊销

长期股权投资减值准备

固定资产减值准备

无形资产减值准备等

贷：长期股权投资、固定资产、无形资产等

税务处理：A公司不确认资产转让所得。

③子公司B

借：长期股权投资、固定资产、无形资产等

贷：实收资本、资本公积

税务处理：B公司取得股权、资产的计税基础按照A公司划出资产的原计税基础确定。

以上是资产划转企业所得税的特殊性税务处理办法，若不符合特殊性税务处理条件，则改按一般性税务处理办法，具体情形如下：

重组形式	税务处理
母公司向子公司划转资产	母公司按国税函[2008]828号文件规定视同按公允价值转让股权、资产计算资产转让所得，也可以依据财税[2014]116号文件规定选择按五年平均确认资产转让所得；子公司取得股权或资产的计税基础按照公允价值确定。
子公司向母公司划转资产	子公司按国税函[2008]828号文件规定视同按公允价值转让股权、资产计算资产转让所得，也可以依据财税[2014]116号文件规定选择按五年平均确认资产转让所得；母公司取得股权或资产的计税基础按照公允价值确定，同时母公司减资应按国家税务总局公告2011年第34号的规定确认股息所得、股权转让所得。
母公司将一家全资子公司的资产划转至另一家全资子公司	划出方按国税函[2008]828号文件规定视同按公允价值转让股权、资产计算资产转让所得，也可以依据财税[2014]116号文件规定选择按五年平均确认资产转让所得；划入方取得股权、资产的计税基础按照公允价值确定；母公司从划出方以公允价值减资按照国家税务总局公告2011年第34号确定股息所得、股权转让所得，同时以公允价值增加对划入方子公司投资的计税基础。

（二）增值税

资产划转不涉及负债、劳动力的转移，不动产、土地使用权划转不适用《营业税改征增值税有关事项的规定》（财税[2016]36号附件二）关于资产重组涉及不动产、土地使用权不征增值税的规定，存货、设备等动产的划转也不适用《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）不征增值税的规定，无论是母子公司之间划转资产，还是子公司之间划转资产，股权划转不征增值税，对于存货、设备、房屋、土地使用权的划转，划出方需视同按公允价值销售货物、不动产、无形资产缴纳增值税，并视存货等资产的征免税情况确定能否开具增值税专用发票，可开具专用发票的，划入方可作进项税额抵扣。

（三）契税

《财政部、国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税[2015]37号）第六条规定：“同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。”实务中，对于母公司将房屋、土地投资给全资子公司是否可以适用上述条款免征契税争议较大，关于同一投资主体内部所属企业之间的土地、房屋权属的划转免征契税的规定，早在2003年就开始执行了。有关税收政策的历史沿革详见表一：

表一

文件名	具体规定	有效期
《财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税[2003]184号）	企业改制重组过程中，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的无偿划转，不征收契税	2003年1月1日至2005年12月31日
《财政部、国家税务总局关于延长企业改制重组若干契税政策执行期限的通知》（财税[2006]41号）	明确财税[2003]184号文件从2006年1月1日至2008年12月31日继续有效。	2006年1月1日至2008年12月31日
《财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税[2008]175号）	企业改制重组过程中，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的无偿划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的无偿划转，不征收契税。	2009年1月1日至2011年12月31日
《财政部、国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税[2012]4号）	同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税	2012年1月1日至2015年12月31日
《财政部、国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税[2015]37号）	同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。	2015年1月1日至2017年12月31日

从以上政策的延续可以看出，企业重组的契税文件已连续发布五次，每次有效期均为三年，每次执行期满都承前启后发布了接力文件，其中部分内容虽有适当调整，但就“同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转免征契税”的规定一直延续执行。

那么，如何理解资产“划转”呢？有关“划转”的解释或者批复，财政部、国家税务总局先后发布了五个文件，详见表二：

表二

补充解释、批复文件名称、文号、内容	效力
国税函[2006]844号：财税[2003]184号文件第七条中规定的“同一投资主体内部所属企业之间”，是指母公司与其全资子公司之间、母公司所属的各个全资子公司之间的关系，以及同一自然人设立的个人独资企业之间、同一自然人设立的个人独资企业与一人有限责任公司之间的关系。	因财税[2003]184号失效而失效
农便函[2006]28号：在契税征管中，对于同一自然人发起设立的一人有限责任公司与个人独资公司之间发生的土地、房屋权属转移行为，可按照财税［2003］184号文件第七条的规定，认定为“同一投资主体内部所属企业的划转行为”，不征收契税。	有效
财税[2008]142号：根据财税[2003]184号文件第七条规定，“企业改制重组过程中，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的无偿划转，不征收契税”。自然人与其个人独资企业、一人有限责任公司之间土地、房屋权属的无偿划转属于同一投资主体内部土地、房屋权属的无偿划转，可比照上述规定不征收契税。	有效
国税函[2008]514号：根据财税[2003]184号和国税函[2006]844号文件的有关规定，公司制企业在重组过程中，以名下土地、房屋权属对其全资子公司进行增资，属同一投资主体内部资产划转，对全资子公司承受母公司土地、房屋权属的行为，不征收契税。	因财税[2003]184号文件失效而失效
财税[2004]143号：万科新城房地产有限公司是由万科企业股份有限公司两家全资公司万科房地产有限公司和新万实业有限公司出资成立的。万科房地产有限公司将所属华宇威宏地块土地使用权转移至万科新城房地产有限公司，属于同一投资主体内部的资产划转，根据财税［2003］184号文件规定，不应征收契税。	有效

从表二可知，国税函[2006]844号、国税函[2008]514号两个文件是对财税[2003]184号文件的解释，由于财税[2003]184号文件先后被财税[2006]41号、财税[2008]175号、财税[2012]004号、财税[2015]37号文件替代，国税函[2008]514号也就相应废止，但“同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的无偿划转免征契税”的规定一直是有效的，因此，国税函[2008]514号是对“土地、房属权属划转”的解释当然继续适用。从农便函[2006]28号、财税[2008]142号、财税[2004]143号这三个文件没有被废止，即可说明这一点。

综上，依据国税函[2008]514号文件对“土地、房屋权属划转”的解释，母公司用房地产出资成立全资子公司或对全资子公司增资，属于同一投资主体内部所属企业之间的土地、房屋权属划转，根据财税[2015]37号文件规定，可以继续免征契税。

（四）土地增值税

1.母公司向子公司划转资产

依据《财政部、国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税[2015]5号）规定，除以土地使用权投资于房地产企业用于开发产品或房地产企业以开发产品对外投资需视同按公允价值转让房地产计算缴纳土地增值税外，其他情形不征土地增值税。

2.子公司向母公司划转资产

子公司向母公司划转房屋或土地使用权，应理解为子公司将房地产转让给母公司，同时母公司等额减资，子公司需就划出资产视同按公允价值转让计算缴纳土地增值税。

3.母公司将一家子公司的资产划转至另一家子公司

一家子公司将房地产划转至另一家子公司，不属于股权投资、合并、分立等不征土地增值税情形，而应视同按公允价值转让房地产计算缴纳土地增值税。

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