财税[2009]59号 财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知[条款修订]

来源:税 屋 作者:税 屋 人气: 时间:2009-04-30
摘要:企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织,或将登记注册地转移至中华人民共和国境外(包括港澳台地区),应视同企业进行清算、分配,股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。

财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知[条款修订]

财税[2009]59号           2009-4-30

  税务之家提示——
       1.依据财税[2014]109号 财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知本法规第六条第(二)项中有关“股权收购,收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%”规定调整为“股权收购,收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%”。第六条第(三)项中有关“资产收购,受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%”规定调整为“资产收购,受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%”。
       2.本法规审批事项参考国发[2015]27号 国务院关于取消非行政许可审批事项的决定附件1“国务院决定取消的非行政许可审批事项目录”第47项“企业符合特殊性税务处理规定条件业务的核准”。


各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅(局)、国家税务局、地方税务局,新疆生产建设兵团财务局:

  根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院令第512号)第七十五条规定,现就企业重组所涉及的企业所得税具体处理问题通知如下:

  刘金涛解读
  1、《企业所得税法》第二十条本章规定的收入、扣除的具体范围、标准和资产的税务处理的具体办法,由国务院财政、税务主管部门规定。
  2、《企业所得税法实施条例》第七十五条除国务院财政、税务主管部门另有规定外,企业在重组过程中,应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失,相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。
  总结:(1)另有规定的,就是本通知所说的特殊性税务处理,延期确认资产转让所得或损失,不重新确定其计税基础。(2)不是另有规定的,就是本通知所说的一般性税务处理,交易当期即确认转让所得或损失,资产重新确定计税基础。

  一、本通知所称企业重组,是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易,包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。

  刘金涛解读:
  1、必须是在日常经营活动以外发生的,不是日常经营获得中发生的。
  2、从某种角度看,无论哪种形式的企业重组,企业经济结构和法律结构都会发生变化。但重大变化的,个人认为,应在股权收购、资产收购、合并、分立中体现的更明显些吧。

  (一)企业法律形式改变,是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变,但符合本通知规定其他重组的类型除外。

  刘金涛解读:
  1、企业注册名称的简单改变,比如张三公司改为李四公司,谈不上重组吧?根据《公司登记管理条例》规定,公司名称属于法定登记事项,若发生变更,则需要依法提交相关材料进行名称变更核准。但如果不涉及公司性质改变(比如将张三公司改为张三个人独资企业)或重大经济结构(比如将李四公司吸收合并张三公司)调整需要,一般的公司名称变更,不用提升到重组的层次吧。但若是公司性质、经济结构发生变化,根据本条规定来看,应归入其他重组形式中了。所以,本处规定将注册名称的简单改变,也归入重组的原因,本人暂时无法参悟到。
  2、企业住所变更,一般都涉及迁入地和迁出地两地财政、税收、工商等部门的办理手续,可能还涉及税收优惠能否享受的重大问题。但对其经济结构也不会产生重大影响。至于法律结构肯定会产生重大影响(变化),且迁址肯定不是企业在在日常经营活动发生的。从这一点出发,企业住所变更,符合前述关于企业重组的定义。
  3、企业组织形式变化,更好理解。从公司制企业变为个人独资企业,从有限责任公司变为股份有限公司等,都是企业组织形式的重大变化。其法律结构将发生重大变化,且不会经常发生,即非在在日常经营活动发生。符合上述关于企业重组的定义。

  (二)债务重组,是指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书,就其债务人的债务作出让步的事项。

  刘金涛解读:
  1、前提是债务人发生财务困难,结果是债权人就债务清偿作出让步,方式是双方达成书面协议或法院作出裁定。
  2、《企业会计准则第12号——债务重组》第二条规定,债务重组是指在不改变交易对手方的情况下,经债权人和债务人协定或法院裁定,就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。
  3、相较之下,个人认为,会计角度对债务重组的定义比本通知规定的更全面、准确些。如果理解不好本通知所言债务重组,可以结合上述会计准则的规定想想。

  (三)股权收购,是指一家企业(以下称为收购企业)购买另一家企业(以下称为被收购企业)的股权,以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

  刘金涛解读:
  1、交易的是股权,但是从被收购企业的股东手里取得,即交易双方是收购企业和被收购企业的股东。而被收购企业是交易标的指向的对象。
  2、必须达到可实现对被收购企业的控制,才是股权收购。若没达到,就是普通的股权转让交易了。
  3、支付对价形式多样。
  4、同样是收购,股权收购是收购企业收购被收购企业的股权,资产收购是受让企业购买转让企业的资产。用语不同哦

  (四)资产收购,是指一家企业(以下称为受让企业)购买另一家企业(以下称为转让企业)实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

  刘金涛解读:
  1、交易发生在受让企业和转让企业之间;交易的是转让企业持有的实质经营性资产。
  2、为啥是“实质经营性资产”?如果不是“实质经营性资产”,就不是资产收购,而是一般的财产转让了。
  3、何为“实质经营性资产”?根据国家税务总局关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告国家税务总局公告2010年第4号)第五条规定,实质经营性资产,是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产,包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等。
  4、如果购买的不是转让企业持有的“用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产”就不是购买“实质经营性资产”,进而就不是资产收购了。注意若购买的转让企业持有的存货商品,就不是这里的“实质经营性资产”,虽然从会计角度看,存货商品也计入《资产负债表》,但不是这里说的“实质经营性资产”。

  (五)合并,是指一家或多家企业(以下称为被合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下称为合并企业),被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付,实现两个或两个以上企业的依法合并。

  刘金涛解读:
  1、必须将其全部资产和负债转让。如果转让的不是全部资产,属于啥?根据本通知规定定义来看,属于资产收购。如果转让的是部分资产和相应负债,属于啥?属于企业分立。
  2、被合并企业全部资产和负债都转让给了合并企业,被合并企业已经无存续的经济意义了。此时,被合并企业的股东的投资权益如何实现?转为取得合并企业支付的股权支付或非股权支付对价了。但此时,存在一个问题需要考虑。是被合并企业将其全部资产和负债都转让给了合并企业,结果却是被合并企业的股东取得支付对价,中间差了一个过渡主体。如何理解这个问题?只能理解为:支付对价先到被合并企业,再到被合并企业的股东,被合并企业以取得的对价换取其股东对公司的投资权益。
  3、转让给另一家现存或新设企业,有何区别?转让给前者,属于吸收合并;转让给后者,属于新设合并。《关于做好公司合并分立登记支持企业兼并重组的意见》(工商企字〔2011〕226号)规定,公司合并可以采取两种形式:一种是吸收合并,指一个公司吸收其他公司后存续,被吸收公司解散;另一种是新设合并,指两个或者两个以上公司归并为一个新公司,原有各公司解散。即,所谓的新设合并是A+B=C,吸收合并是A+B=B。
  4、被合并企业需要注销吗?需要!依据就是《公司登记管理条例》第三十八条:因合并、分立而存续的公司,其登记事项发生变化的,应当申请变更登记;因合并、分立而解散的公司,应当申请注销登记;因合并、分立而新设立的公司,应当申请设立登记。记住:注销时,需要进行依法清算。
  5、合并企业需要作工商变更登记手续。
  6、企业合并的目标:实现两个或两个以上企业的依法合并!

  (六)分立,是指一家企业(以下称为被分立企业)将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业(以下称为分立企业),被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付,实现企业的依法分立。

  刘金涛解读:
  1、将部分或全部资产分离转让,有何区别?如果是部分资产分离转让,则被分立企业是可以存续的;如果是全部资产分离转让,则被分立企业必须清算、注销,其已经无存续之必要了。
  2、分离转让给现存或新设的企业,有何区别?没有本质区别!仅仅是分立企业在接受资产时是否存在。如果存在,就是分离转让给现存企业;如果不存在,就需要新设一个,以便转让给新设企业。
  3、企业分立分离的是资产,可以不含负债。但依据另外,根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)规定,纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,只有将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,才不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物转让,不征收增值税。所以,一般企业分立时,都会一并将负债分离转让。
  4、企业分立带负债,民商法角度是如何操作的?根据《公司法》第一百七十六条规定,公司分立前的债务由分立后的公司承担连带责任。但是,公司在分立前与债权人就债务清偿达成的书面协议另有约定的除外。所以虽然税法上将一并转让负债时的货物等销售不算增值税征收范围。但从民事连带责任角度,实践中还是需要和债权人沟通确认的。
  5、预支企业合并相反,必须一并将负债转让出去。一家企业不能只留下负债,没资产啊。只有负债大于资产的,不可能资产为零或负数。
  6、根据被分立企业是否清算注销,企业分立分为两类:存续分立A=A1+B;解散分立A=B+C。即《关于做好公司合并分立登记支持企业兼并重组的意见》(工商企字〔2011〕226号)规定的,公司分立可以采取两种形式:一种是存续分立,指一个公司分出一个或者一个以上新公司,原公司存续;另一种是解散分立,指一个公司分为两个或者两个以上新公司,原公司解散。

  总结
  上述重组交易的法律关系,也可以通过《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)第一条规定看出端倪。其内容为:企业重组的当事各方是指:(一)债务重组中当事各方,指债务人、债权人。(二)股权收购中当事各方,指收购方、转让方及被收购企业。(三)资产收购中当事各方,指收购方、转让方。(四)合并中当事各方,指合并企业、被合并企业及被合并企业股东。(五)分立中当事各方,指分立企业、被分立企业及被分立企业股东。结合民商法相关原理来看,可以总结如下:
  1、债务重组发生在债权人和债务人之间,是因债务人发生发生财务困难时,通过协议或法院裁定,债权人作出让步。
  2、股权收购发生在收购方与转让方(即被收购企业的股东)之间,是双方就转让方持有的对被收购企业的股权,如何转让给收购方,以达到控制被收购企业的目标的问题。
  3、资产收购发生在收购方和转让方,交易标的是转让方持有的实质经营性资产。
  4、企业合并发生在合并企业和被合并企业。本来是被合并企业将持有的全部资产和负债一般转让给合并企业。但因此将使得被合并企业的股东的投资权益落空,所以支付对价最终支付给了被合并企业的股东。
  5、企业分立发生在被分立企业和分立企业之间。但因被分立企业的资产部分或全部转让给了分立企业,所以支付对价会最终支付给被分立企业的股东。
  6、被合并企业的股东和被分立企业的股东取得对价,是以放弃相应股权为代价,得来的。所以,本通知用的都是“换取”一词。

  二、本通知所称股权支付,是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中,以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式;所称非股权支付,是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。

  刘金涛解读:
  1、以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式,才是这里的股权支付。
  至于何为这里的“控股企业”?根据国家税务总局关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告国家税务总局公告2010年第4号)第六条规定,《通知》第二条所称控股企业,是指由本企业直接持有股份的企业。即必须是自己直接投资的企业,包括子公司、控股公司、参股公司等。
  2、这里的“股权支付”和会计上的“股份支付”是有差别的。根据《企业会计准则第11号——股份支付》第二条规定,股份支付,是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。以权益结算的股份支付,是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。以现金结算的股份支付,是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。
  比较而言,本通知所说的“股权支付”是必须以股权股份支付出去的。会计上的“股份支付”可说仅仅是个交易计价基础,最终可能将股份支付出去,也可能仅仅是以股份为计算基础,以现金支付出去。
  3、“非股权支付”与以会计上“货币性资产”支付有区别。《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》第二条规定,非货币性资产交换,是指企业主要以固定资产、无形资产、投资性房地产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。货币性资产,是指企业持有的货币资金和收取固定或可确定金额的货币资金的权利。非货币性资产,是指货币性资产以外的资产。
  比较而言,会计上的“货币性资产”肯定是本通知所说的“非股权”,但“非股权”范围更广。还包括以非由本企业直接持有股份作为支付手段等。

  三、企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。

  刘金涛解读:
  1、是企业所得税的税务处理。
  2、根据是否符合规定条件,重组的税务处理可以选择按一般性税务处理和特殊性税务处理。
  3、如果满足特殊性税务处理条件,也可以按一般性税务处理。毕竟特殊性税务处理只是递延纳税,满足条件也可以基于各种考虑不适用。

  四、企业重组,除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外,按以下规定进行税务处理:

  (一)企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织,或将登记注册地转移至中华人民共和国境外(包括港澳台地区),应视同企业进行清算、分配,股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。

  刘金涛解读:
  1、企业所得税是法人所得税制,企业将性质从法人主体变为非法人组织,缴纳企业所得税的基础就被彻底抽空,该换门庭了。
  2、根据《民法典》第二、三、四章规定,人可分为自然人、法人、非法人组织三类。法人和另外两类直接转化,都涉及适用所得税制度的根本调整。
  3、《企业所得税法》第二条将企业分为居民企业和非居民企业,企业将注册登地转至境外,就由居民企业变为非居民企业。此时除非在境内设有机构或取得来源于境内的所得,不然在境内无所得税纳税义务。所以,也一并被要求按清算、分配进行处理。
  4、视同=企业进行清算、分配+股东新投资成立企业。
  5、既然前面已经做清算分配,就意味着当期交过税。那么,全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值,金额就等于缴税申报时确定的收入金额。

  企业发生其他法律形式简单改变的,可直接变更税务登记,除另有规定外,有关企业所得税纳税事项(包括亏损结转、税收优惠等权益和义务)由变更后企业承继,但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。

  刘金涛解读:
  1、除了住所迁址境外和主体法律性质变更,可直接变更税务登记。
  2、所得税纳税事项(包括亏损结转、税收优惠等权益和义务)由变更后企业承继。但另有规定及因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。

  (二)企业债务重组,相关交易应按以下规定处理:

  1.以非货币资产清偿债务,应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务,确认相关资产的所得或损失。

  刘金涛解读:
  1、以非货币资产清偿债务=先转让相关非货币性资产+按非货币性资产公允价值清偿债务。
  2、转让相关非货币性资产,有资产转让损益;按非货币性资产公允价值清偿债务,有清偿利得。
  3、这就是所谓的分步交易,将表面上看是一步交易,分解为两步认定,确认税收相关事项。就如拿房子去抵债,税收和法律上都将其视为先卖房,后拿着卖房的钱还债。卖房有损益,偿债有利得。

  2.发生债权转股权的,应当分解为债务清偿和股权投资两项业务,确认有关债务清偿所得或损失。

  刘金涛解读:
  1、债权转股权=债务清偿+股权投资=债务人清偿债务+债权人投资=债务人先清偿债务+债权人拿着偿债资金对债务人进行投资。
  2、投资时不涉所得税;债务人偿债有所得,债权人接受偿债有损失,都涉及所得税申报缴纳问题。

  3.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额,确认债务重组所得;债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额,确认债务重组损失。 

  4.债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。

  (三)企业股权收购、资产收购重组交易,相关交易应按以下规定处理:

  1.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。

  2.收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。

  3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

  刘金涛解读:
  1、根据本通知第一条规定定义,股权收购涉收购方与被收购方,资产收购涉受让方和转让方。这里只说了收购方和被收购方,只是为了阐述简便吧。
  2、被收购方确认了股权、资产转让所得或损失,所以收购方取得股权或资产的计税基础以公允价值为基础确定。
  3、被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

  (四)企业合并,当事各方应按下列规定处理:

  1.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。

  2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

  3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

  刘金涛解读:
  1、合并企业取得的被合并企业各项资产和负债的计税基础,按公允价值确定。言外之意,被合并企业下各项资产和负债,是按公允价值转让处理的。
  2、被合并企业名下没有资产和负债了,所以必须清算;被合并企业的股东取得合并对价,也需要清算。
  3、不得在合并企业结转弥补,因为被合并企业已经按正常清算处理了,所得税事项已经在当期主体于当期实现,不能结转至合并企业弥补了。

  (五)企业分立,当事各方应按下列规定处理:

  1.被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。

  2.分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。

  3.被分立企业继续存在时,其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。

  4.被分立企业不再继续存在时,被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

  5.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

  刘金涛解读:
  1、被分立企业对分立出去资产按公允价值确认资产转让所得或损失,分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。
  2、A=A+B时,因分立,A的股东取得的对价,视同A分配进行处理;A=B+C时,因分立,A及A的股东都按清算进行所得税处理。注意:前者视同分配,后者按分配。
  3、亏损不得相互结转弥补,因为参与被分立企业的资产都按公允价值进行了所得税处理了。

  五、企业重组同时符合下列条件的,适用特殊性税务处理规定:

  (一)具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

  刘金涛解读:
  1、结合《企业所得法实施条例》第一百二十条规定,企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的,是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。合理商业目的就是不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的,对吧?那么,这句话说的是不是重复了?但无论如何,必须把握一点也是最重要的一点,需要证明重组不是以以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的,就可以了。
  2、如何证明“企业重组具有合理的商业目的”?根据《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)第五条规定,企业重组业务适用特殊性税务处理的,申报时,应从以下方面逐条说明企业重组具有合理的商业目的:(一)重组交易的方式;(二)重组交易的实质结果;(三)重组各方涉及的税务状况变化;(四)重组各方涉及的财务状况变化;(五)非居民企业参与重组活动的情况。

  (二)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。

  刘金涛解读:
  1、经营连续性原则中的资产继续原则!
  2、被收购、合并或分立部分的资产或股权必须占有被收购企业、被分立企业、被合并企业持有资产的大部分,才能使得股东转换持有对方股权时有经济意义。
  3、仅限资产收购、股权收购、企业分立、企业合并时,才有这个比例要求!

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