房地产企业营改增后收到地方政府土地返还款的财税处理

来源:中翰裕众 作者:宋朝晖 人气: 时间:2018-04-12
摘要:一些政府出于招商引资、建设回迁房、基础设施建设等原因,对企业通过招拍挂取得土地后缴纳的土地出让金进行一定比例或额度的返还。由于政府与开发商之间约定返还的条件和形式不同,对企业取得的返还款是认定为财政性资金,还是认定为经营性收入,其财务和税务处理也不尽相同。

  三、政府主导拆迁,土地出让金返还用于开发项目相关的基础设施建设

  一般情况下,由于实施了土地的储备制度,政府将生地转化为熟地后再进行“招拍挂”,动拆迁问题已妥善得到解决,土地的开发工作也已经基本完成,周边的市政建设将逐步完善,水、电、煤等市政都有计划地分配到位。但是在经营性用地招标、拍卖、挂牌的实际工作中,大量存在着“毛地”出让的情况,因此,政府部门在招拍挂出让土地后,都会以土地出让金返还的形式,用于开发项目相关城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等工程建设的补偿。

  案例3:2017年1月房地产公司通过招拍挂购入土地100亩,与国土部门签订的出让合同价格为10000万元,房地产公司已缴纳10000万元。协议约定,在土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产公司补助3000万元,用于该项目外城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程建设。

  解答:

  1.增值税处理

  项目外城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程所需要支出,按土地出让协议规定,是应该由政府承担的。

  房地产公司承担基础设施工程建设符合BT(即“建设-移交”)投融资建设模式的特征。即房地产公司将该项目城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程建设完工后,移交给政府。

  对此房地产公司取得基础设施建设返还款业务按BT模式的增值税征收管理,以项目业主的名义立项建设,房地产公司作为建筑服务总承包方,按建筑服务征收增值税。

  应缴纳的增值税=3000÷(1+11%)×11%=297.297(万元)

  房地产公司将相关建筑项目分包给施工单位,支出工程建设成本,所取得的进项税额可以按规定抵扣。

  2.土地增值税处理

  房地产公司取得的土地返还款3000万元,属于提供建筑服务取得的收入,不属于转让不动产收入,此收入不属于土地增值税清算收入。

  因此,房地产公司取得的土地返还款3000万元不征收土地增值税。

  3.契税处理

  房地产公司交纳土地出让金时,应缴纳契税,计税依据为10000万元。契税计入土地成本。

  应征契税=10000×4%=400(万元)

  4.企业所得处理

  房地产公司取得的土地返还款3000万元,属于提供建筑服务取得的收入,扣除相对应的成本费用,差额应计入当年的应纳税所得额。

  企业实际发生的与上述业务相关的城建税、教育费附加等税费,可以在发生当年扣除。

  5.会计处理

  房地产公司收到的土地款返还款实际是提供建筑服务工程款,按照新的《企业会计准则第16号——政府补助》应当认定为该项经济资源的取得与企业提供服务密切相关,不属于无偿从政府取得收入。因此,应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定,计入其他业务收入。

  会计分录如下:(单位:万元)

  (1)支付土地出让金时:

  借:开发成本——土地征用及拆迁补偿费10000

  贷:银行存款10000

  (2)缴纳契税时:

  借:开发成本——土地征用及拆迁补偿费400

  贷:银行存款400

  (3)收到返还款时:

  借:银行存款3000

  贷:其他业务收入2702.703

  应交税费——应交增值税(销项税)297.297

  四、土地出让金返还用于建设公共配套设施(学校、医院、幼儿园、体育场馆)

  公共配套设施是开发项目内发生的、独立的、非营利性的,且产权属于全体业主的,或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施。公共配套设施是企业立项时承诺建设的,其成本费用应由企业自行承担,而且开发商在制定房价时,已经包含了公共配套设施的内容。

  案例4:2017年1月房地产公司通过招拍挂购入土地100亩,与国土部门签订的出让合同价格为10000万元,房地产公司已缴纳10000万元。协议约定,在土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产公司补助3000万元,用于在该项目内建造的学校、医院、幼儿园、体育场馆等配套设施,项目完工后移交给政府相关部门。

  解答:

  观点一:

  1.增值税处理

  房地产公司收到政府返还的土地出让金3000万元,用于在该项目内建造的学校、医院、幼儿园、体育场馆等配套设施,项目完工后移交给政府相关部门,实际是为政府相关部门建造了学校、医院、幼儿园、体育场馆等销售给政府相关部门取得的不动产销售款。

  因此,房地产公司收到政府返还的土地出让金3000万元时,按规定应预缴3%的增值税。

  应预缴的增值税=3000÷(1+11%)×3%=81(万元)

  房地产公司项目移交时,产生增值税的纳税义务,应按销售不动产征收增值税。

  应缴纳的增值税=3000÷(1+11%)×11%=297.3(万元)

  房地产公司将相关建筑项目分包给施工单位,支出工程建设成本,所取得的进项税额可以按规定抵扣。

  2.土地增值税处理

  房地产公司应就学校、医院、幼儿园、体育场馆等项目办理《建设工程规划许可证》,单独进行土地增值税清算,取得的土地返还款3000万元,属于销售不动产取得的收入,应全额征收土地增值税。

  因此,房地产公司取得的土地返还款3000万元时,应按非住宅类型土地增值税预征率3%预缴土地增值税。

  预缴土地增值税=(3000-81)×3%=87.57(万元)。

  3.契税处理

  房地产公司交纳土地出让金时,应缴纳契税,计税依据为10000万元。契税计入土地成本。

  应征契税=10000×4%=400(万元)

  4.企业所得处理

  房地产公司取得的土地返还款3000万元,属于销售不动产取得的收入,扣除相对应的成本费用,差额应计入当年的应纳税所得额。

  企业实际发生的与上述业务相关的城建税、教育费附加等税费,可以在发生当年扣除。

  5.会计处理

  房地产公司收到的土地款返还款实际是销售不动产取得的收入,按照新的《企业会计准则第16号——政府补助》应当认定为该项经济资源的取得与企业提供服务密切相关,不属于无偿从政府取得收入。因此,应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定,计入主营业务收入。

  会计分录如下:(单位:万元)

  (1)支付土地出让金时:

  借:开发成本——土地征用及拆迁补偿费10000

  贷:银行存款10000

  (2)缴纳契税时:

  借:开发成本——土地征用及拆迁补偿费400

  贷:银行存款400

  (3)收到返还款时:

  借:银行存款3000

  贷:预收账款3000

  (4)预缴增值税时:

  借:应交税费——预缴增值税81

  贷:银行存款81

  (5)预缴土地增值税时:

  借:应交税费——土地增值税87.57

  贷:银行存款87.57

  (6)完工结转收入时:

  借:预收账款3000

  贷:主营业务收入2702.7

  应交税费——应交增值税(销项税)297.3

  观点二:

  1.增值税处理

  房地产公司收到政府返还的土地出让金,按协议约定用于项目内建造学校、医院、幼儿园、体育场馆等配套设施,项目完工后移交给政府相关部门。是一种公益事业的行为,不视同销售,不征收增值税。收到的土地返还款应冲减开发成本。

  因此,房地产公司收到政府返还的土地出让金3000万元时,不征收增值税。

  2.土地增值税处理

  房地产公司取得的土地返还款3000万元,抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。

  因此,房地产公司取得的土地返还款3000万元,不单独计征土地增值税。

  依据:《青岛市地税局房地产开发项目土地增值税税款清算管理暂行办法》(青地税发[2008]100号)规定,对于开发企业因从事公共配套设施建设等原因,从政府部门取得的补偿以及财政补贴款项,抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。

  3.契税处理

  房地产公司交纳土地出让金时,应缴纳契税,计税依据为10000万元。契税计入土地成本。

  应征契税=10000×4%=400(万元)

  4.企业所得处理

  房地产公司取得的土地返还款3000万元,抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。

  因此,房地产公司取得的土地返还款3000万元,不单独计征企业所得税。

  依据:《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)第十八条规定,企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本,其中,由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设,完工后有偿移交的,国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本,抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。

  5.会计处理

  房地产公司收到的土地款返还款,是用于补偿企业以后期间建造公共配设施的,按照新的《企业会计准则第16号——政府补助》应当确认定为确认为递延收益,并在确认相关成本费用或损失的期间,计入当期损益或冲减相关成本。因此,应计入开发成本,冲减土地征用及拆迁补偿费。

  会计分录如下:(单位:万元)

  (1)支付土地出让金时:

  借:开发成本——土地征用及拆迁补偿费10000

  贷:银行存款10000

  (2)缴纳契税时:

  借:开发成本——土地征用及拆迁补偿费400

  贷:银行存款400

  (3)收到返还款时:

  借:银行存款3000

  贷:开发成本——土地征用费及拆迁补偿费2702.7

  应交税费——应交增值税(进项税金转出)297.3

  五、政府主导拆迁,土地出让金返还未约定任何事项,只是奖励或补助

  在土地招拍挂制运作过程中,出于招商引资等各种考虑,在开发商交纳土地出让金后,政府部门对开发商进行返还,用于企业经营奖励、财政补贴等。

  案例5:2017年1月房地产公司通过招拍挂购入土地100亩,与国土部门签订的出让合同价格为10000万元,房地产公司已缴纳10000万元。协议约定,在土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产公司补助3000万元,目的是给企业招商引资的奖励,未规定规定资金专项用途。

  解答:

  1.增值税处理

  房地产公司取得的土地返还款3000万元,属于政府奖励,不属于增值税征税范围,不征收增值税。

  2.土地增值税处理

  房地产公司收到政府返还的土地出让金,实质上是政府给与房地产开发企业的土地价款的折让,应扣减土地成本。

  因此,房地产公司取得的返还款3000万元,土地增值税清算时,应抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费。

  该项目在土地增值税清算时,实际可扣除的土地征用及拆迁补偿费是7000万元(10000-3000).

  3.契税处理

  房地产公司交纳土地出让金时,应缴纳契税,计税依据为10000万元。契税计入土地成本。

  应征契税=10000×4%=400(万元)

  4.企业所得处理

  房地产公司取得的土地返还款3000万元,应计入当年应纳税所得额缴纳企业所得税。

  5.会计处理

  房地产公司收到的土地款返还款,是用于补偿企业已发生的土地采购成本,按照新的《企业会计准则第16号——政府补助》应当直接计入当期损益或冲减相关成本。因此,应计入营业外收入。

  会计分录如下:(单位:万元)

  (1)支付土地出让金时:

  借:开发成本——土地征用及拆迁补偿费10000

  贷:银行存款10000

  (2)缴纳契税时:

  借:开发成本——土地征用及拆迁补偿费400

  贷:银行存款400

  (3)收到返还款时:

  借:银行存款3000

  贷:营业外收入3000

  作者及单位——湖北中翰裕众税务师事务有限公司—宋朝晖

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