电信业“营改增”:预存话费送手机的会计和税务处理

    《财政部、国家税务总局关于将电信业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2014〕43号）、《国家税务总局关于发布〈电信企业增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2014年第26号）两个文件明确了电信业“营改增”后的纳税处理问题。那么，电信业“营改增”后，提供套餐服务、融合服务时，如何计算缴纳增值税并开具发票呢？

    纳税人提供电信业服务时，附带赠送用户识别卡、电信终端等货物或者电信业服务的，应将其取得的全部价款和价外费用进行分别核算，按各自适用的税率计算缴纳增值税。

    电信企业提供电信业服务附赠电信终端，取得的全部价款和价外费用中，暂按不低于电信终端的成本价作为货物价格，剩余部分按照公允价值拆分为基础电信价格和增值电信价格，按各自适用的税率计算缴纳增值税。

    如果购买方为需要开具增值税专用发票的增值税一般纳税人，暂在入网当期就电信终端价格开具增值税专用发票，剩余电信服务预收部分款项开具收据，实际业务发生时开具增值税专用发票。如果购买方为除上述纳税人以外的企业或者个人，暂在入网当期按照电信终端及电信服务的各自增值税应税销售额开具普通发票，实际按期分摊时分摊部分不再开具发票。

    对于试点以前发生的存量套餐业务，在试点以后分期结转的电信服务收入，暂不予扣除试点以前已交付用户的电信终端等货物价格，全额按照公允价值拆分为基础电信价格和增值电信价格，按各自适用的税率计算缴纳增值税。相应增值税应税服务收入可按规定开具增值税专用发票。

    案例
    用户于自有营业厅购买一台iphone5的“预存话费送手机”合约计划，用户在网24个月，选择286套餐，预存总计5899元，其中话费4000元分月返还，购机款1899元，即以优惠价格1899元购得原价为5288元的iphone5一部，该手机成本为4960元，假设用户协议期内无溢出通话部分，每月另外收取电信营业款119.33元。

    原营业税下的账务处理
    （一）会计处理
    1.入网当期
    借：银行存款 5899
    贷：预收账款 4000
    其他业务收入 1899

    借：其他业务成本 4960
    贷：库存材料 4960

    借：营业税金及附加 56.97
    贷：银行存款 56.97

    2.合约期内每期
    借：预收账款 166.67
    营业款 119.33
    贷：主营业务收入 286

    借：营业税金及附加 8.58
    贷：银行存款 8.58

    （二）税务处理
    1.入网当期
    营业税：1899×3%＝56.97（元）

    2.合约期内每期
    营业税：286×3%＝8.58（元）

    3.项目总税额
    56.97＋8.58×24＝262.89（元）

    （三）开票处理
    1.入网当期
    开具普通发票（账单）5899元

    2.合约期内每期
    开具普通发票（账单）119.33元

    3.共开具普通发票（账单）8762.92元

    现增值税下的账务处理
    假设该套餐每月话费使用时，基础电信服务占30%，增值电信服务占70%。入网当期手机暂按成本全额计销售额计税，合约期内每期暂按公允价值分摊电信服务收入。（有关会计处理方法系便于理解相关税收政策，不代表企业实务操作）
    （一）会计处理
    1.购入手机当期
    借：库存材料 4239.32（4960÷1.17）
    应交税费——应交增值税（进项税额）720.68（4960÷1.17×0.17）
    贷：银行存款 4960

    2.入网当期
    借：银行存款 5899
    贷：预收账款 939（5899－4960）
    其他业务收入4239.32（4960÷1.17）
    应交税费——应交增值税（销项税额）720.68（4960÷1.17×0.17）

    借：其他业务成本4239.32（4960÷1.17）
    贷：库存材料4239.32（4960÷1.17）

    3.合约期内每期
    借：预收账款39.13（939÷24）
    营业款119.33
    贷：主营业务收入147.47［（39.13＋119.33）×30%÷1.11＋（39.13+119.33）×70%÷1.06］
    应交税费——应交增值税（销项税额）10.99［（39.13＋119.33）×30%÷1.11×0.11＋（39.13＋119.33）×70%÷1.06×0.06］

    （二）税务处理
    1.购入手机当期
    进项税额＝4960÷（1＋17%）×17%＝720.68（元）

    2.入网当期
    销项税额＝4960÷（1＋17%）×17%＝720.68（元）

    3.合约期内每期
    基础电信销项税额＝（39.13＋119.33）×30%÷（1＋11%）×11%＝4.71（元）
    增值电信销项税额＝（39.13＋119.33）×70%÷（1＋6%）×6%＝6.28（元）
    销项税额＝4.71＋6.28＝10.99（元）

    4.项目总税额
    10.99×24＝263.72（元），未减其他进项。

    （三）开票处理（符合开具增值税专用发票条件）
    1.入网当期
    开具税率为17%的增值税专用发票，价税合计4960元；开具收据（不可入成本账）939元。

    2.合约期内每期
    开具税率为11%的增值税专用发票，价税合计47.54元；开具税率为6%的增值税专用发票，价税合计110.92元。

    3.共开具增值税专用发票价税合计8763.04元。

    政策解读——
   “营改增”后电信业增值税纳税核算案例 <王海涛>               电信行业“零元购机”业务会计核算初探 <谢可川>
    电信业“营改增”仍存税收困惑 <赵国庆>              税收科学研究所所长李万甫解读电信业“营改增” <李万甫>
    电信业“营改增”：不同业务环节所受影响不同  <田俊 陈大元 张鲲翼 郑国勇 张同鹏 >

    相关资料——
    中国移动有限公司关于电信业纳入营业税改征增值税试点的公告 下载:rar 文件 
    中国电信股份有限公司关于营改增试点的公告 下载: rar 文件 
    中国联合网络通信股份有限公司关于营业税改征增值税的公告  

    相关法规——
    国家税务总局关于电信部门有关业务征收营业税问题的通知（国税发[2000]143号）
    国家税务总局关于国际电信业务营业税问题的通知（国税函[2010]300号） 

    相关话题——
    电信业营改增解读：电信业正在进行怎样的大变革？          财税[2014]43号文：电信“营改增”政策看点   
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