增值税加计抵减的实务问题（会计处理重要修订）

　　2019年3月20日，财政部、税务总局和海关总署联合发布《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号，以下简称“39号公告”）。文件规定，自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人（注：指一般纳税人，下同）按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额（以下称加计抵减政策）。

　　对于上述政策，在实务操作时，需要注意以下几个问题：

　　一、生产、生活性服务业纳税人的范围

　　39号公告规定，生产、生活性服务业纳税人，是指提供邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务（以下称四项服务）取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。四项服务的具体范围按照《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号印发）执行。

　　按照上述规定，纳税人所处行业不一定在四项服务所对应的行业内，但要求其提供的属于四项服务销售额需占全部销售额的比重超过50%！

　　二、销售额的计算期间

　　按照39号公告的规定，根据不同时期设立的纳税人，销售额的计算方法不同。

　　（一）2019年3月31日前设立的纳税人

　　对于2019年3月31日前设立的纳税人，若其2018年4月至2019年3月期间的四项服务销售额（经营期不满12个月的，按照实际经营期的销售额）占全部销售额比重超过50%，自2019年4月1日起可以适用加计抵减政策。

　　（二）2019年4月1日后新设立的纳税人

　　对于2019年4月1日后设立的纳税人，若自设立之日起3个月的四项服务销售额占到全部销售额比重超过50%，则自登记为一般纳税人之日起适用加计抵减政策。

　　三、加计抵减当年四项服务销售额不达标的影响

　　如纳税人设立于2019年3月31日前，按上述原则判定后符合要求，自2019年4月1日起享受加计抵减优惠政策。

　　2019年结束后，对该纳税人的销售额进行测算，结果显示，该纳税人2019年的四项服务销售额占到全部销售额比重未超过50%！

　　在此情况下，该纳税人2019年享受的加计抵减优惠是否需要补税和滞纳金？

　　按39号公告的规定，不需要补税，也无需缴纳滞纳金。2019年该纳税人的四项服务销售额不达标，意味着2020年该纳税人不得继续享受加计抵减优惠。

　　若2020年该纳税人四项服务销售额又满足了要求，则该纳税人也不能追补享受加计抵减优惠，而只能在2021年享受加计抵减优惠。

　　四、可抵扣进项税额的界定

　　实务操作时，纳税人取得了进项税抵扣凭证，如何判定是否属于可抵扣的进项税呢？实务操作时，只需把不可抵扣的情形排除，剩下的就属于可抵扣情形。

　　（一）不可抵扣的一般规定

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条规定：下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　1、用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。

　　纳税人的交际应酬消费属于个人消费。

　　2、非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。

　　3、非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务和交通运输服务。

　　4、非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

　　5、非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

　　纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。

　　6、购进的贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。

　　7、财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　（二）不可抵扣的特殊规定

　　39号公告规定，纳税人发生出口货物劳务、发生跨境应税行为不适用加计抵减政策，其对应的进项税额均不得计提加计抵减额，无论该进项税是否属于上述“不可抵扣的一般规定”中所列举的情形。

　　若纳税人兼营出口货物劳务、发生跨境应税行为且无法划分不得计提加计抵减额的进项税额，按照以下公式计算：

　　不得计提加计抵减额的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×当期出口货物劳务和发生跨境应税行为的销售额÷当期全部销售额

　　因此，只要纳税人取得的可抵扣凭证未用于上述用途，均可正常计算加计抵减的进项税额。

　　五、加计抵减进项税的扣除原则

　　按照39号公告规定，纳税人应单独核算加计抵减额的计提、抵减、调减、结余等变动情况。实际计算当期应纳增值税时，应先扣减正常的进项税额，而后再扣减加计抵减额。具体要求如下：

　　（一）计提的加计抵减额全部不能抵扣

　　39号规定，抵减前的应纳税额等于零的，当期可抵减加计抵减额全部结转下期抵减。

　　例1：某纳税人2019年4月销项税额100万元，进项税额90万元，期初留抵进项税额20万元，本期计提加计抵减额9万元。

　　由于当期正常的可抵扣进项税额110（90+20）万元超过销项税100万元，抵减前应纳税额等于0，所以本期计提加计抵减额9万元全部结转下期抵减。

　　（二）计提的加计抵减额全部抵扣

　　39号规定，抵减前的应纳税额大于零，且大于当期可抵减加计抵减额的，当期可抵减加计抵减额全额从抵减前的应纳税额中抵减。

　　例2：某纳税人2019年4月销项税额100万元，进项税额60万元，期初留抵进项税额20万元，本期计提加计抵减额6万元。

　　由于本期销项税额超过了可抵扣的进项税额和加计抵减额的合计，所以本期计提加计抵减额6万元全部从本期应纳税额中抵减。

　　（三）计提的加计抵减额部分抵扣

　　39号规定，抵减前的应纳税额大于零，且小于或等于当期可抵减加计抵减额的，以当期可抵减加计抵减额抵减应纳税额至零。未抵减完的当期可抵减加计抵减额，结转下期继续抵减。

　　例3：某纳税人2019年4月销项税额100万元，进项税额60万元，期初留抵进项税额35万元，本期计提加计抵减额6万元。

　　本期抵减前应纳税额5万元（100-60-35），低于本期计提加计抵减额6万元，所以本期计提加计抵减额6万元中，只能有5万元从本期应纳税额中抵减，剩余1万元结转下期继续抵减。

　　六、加计抵减进项税的会计处理

　　2019年4月19日，财政部会计司发布《关于<关于深化增值税改革有关政策的公告>适用<增值税会计处理规定>有关问题的解读》，文件规定：生产、生活性服务业纳税人取得资产或接受劳务时，应当按照《增值税会计处理规定》的相关规定对增值税相关业务进行会计处理；实际缴纳增值税时，按应纳税额借记“应交税费——未交增值税”等科目，按实际纳税金额贷记“银行存款”科目，按加计抵减的金额贷记“其他收益”科目。

　　依据上述规定，纳税人对于当期可抵扣进项税，不需要计提，而是在实际纳税时才体现加计抵减的金额。

　　如上述例1，2019年4月的加计抵减额不需要做任何会计处理，但需要把当期加计抵减额在《增值税纳税申报表附列资料（四）》中列示如下：

　　如上述例2，需做如下会计处理：

　　2019年4月，按正常方法计算的应交增值税额20万元。

　　4月底会计分录：

　　借：应交税费——应交增值税——转出未交增值税  200000

　　贷：应交税费——未交增值税  200000

　　5月份缴纳增值税时：

　　借：应交税费——未交增值税  200000

　　贷：银行存款  140000

　　其他收益  60000

　　在4月份的《增值税纳税申报表附列资料（四）》中列示如下：

　　如上述例3，需做如下会计处理：

　　2019年4月，按正常方法计算的应交增值税额5万元。

　　4月底会计分录：

　　借：应交税费——应交增值税——转出未交增值税  50000

　　贷：应交税费——未交增值税  50000

　　5月份缴纳增值税时：

　　借：应交税费——未交增值税  50000

　　贷：其他收益  50000

　　在4月份《增值税纳税申报表附列资料（四）》中列示如下：