税务律师解读最高法税务行政诉讼提审第一案

此判决书一出，想必已在法律人的朋友圈里疯传，也有一些税务工作者、律师、学者对该判决书进行了简评，发表了自己的看法。该判决书有14，478字，说理不可谓不详尽。彼德斯坦曾经提出：“法律的诉讼性质要求必须有一方胜诉而另一方败诉。义务是否被履行，契约是否被违反，财产是有还是无，被告是否犯了所控之罪，都必须有一个明确的答案。”其中就强调了法院判决书说理的重要性。最高院的此份判决书援引法条有理有据，说理充分，思路清晰明了，是一份不可多得的范例式判决书。但是，针对判决书里提到的一些问题，还是有很多值得思考的地方，现列举一二。

1、关于广州税稽一局是否具有独立的执法主体资格的问题，在说理上存在一定瑕疵。

最高人民法院认为，最高人民法院1999年10月21日作出的《对福建省高级人民法院<关于福建省地方税务局稽查分局是否具有行政主体资格的请示报告>的答复意见》（行他[1999]25号）“地方税务局稽查分局以自己的名义对外作出行政处理决定缺乏法律依据”，是对2001年修订前的税收征管法的理解和适用，2001年税收征管法修订后，该答复因解释的对象发生变化，因而对审判实践不再具有指导性。

很明显，行他[1999]25号文是针对福建省高院在审理具体案件时最高院出具的答复意见，是对修订之前的税收征管法第十四条的理解适用，该条文在新修订的税收征管法中予以保留。行他[1999]25号文目前仍未被废止，处于有效的状态，因此仍有一定的指导性意义。但是该条文与税法和国家税务总局发的相关文件相背离，是否还有存在的意义值得商榷。

稽查局具有执法主体资格的相关规定：

2、关于德发公司以涉案房产的拍卖成交价格作为计税依据申报纳税是否存在“计税依据明显偏低，又无正当理由”情形的问题

根据税收征管法第三十五条第一款第六项规定，税务机关不认可纳税义务人自行申报的纳税额，重新核定应纳税额的条件有两个：一是计税依据价格明显偏低，二是无正当理由。本案中德发公司委托拍卖的涉案房产包括写字楼、商铺和车位面积共计63244.7944㎡，成交面积为59907.0921㎡，拍卖实际成交价格1.3亿港元，明显低于德发公司委托拍卖时的5.3亿港元估值。很明显，德发公司拍卖实际成交价明显偏低。但是，依照法定程序进行的拍卖活动，由于经过公开、公平的竞价，不论拍卖成交价格的高低，都是充分竞争的结果，较之一般的销售方式更能客观地反映商品价格，可以视为市场的公允价格。如果没有法定机构依法认定拍卖行为无效或者违反拍卖法的禁止性规定，原则上税务机关应当尊重作为计税依据的拍卖成交价格，不能以拍卖价格明显偏低为由行使核定征收权。

因此，对于一个明显偏低的计税依据，并不必然需要税务机关重新核定；尤其是该计税依据是通过拍卖方式形成时，税务机关一般应予认可和尊重，不宜轻易启动核定程序，以行政认定取代市场竞争形成的计税依据。

据此，最高法认为：“拍卖行为的效力与应纳税款核定权，分别受民事法律规范和行政法律规范调整，拍卖行为有效并不意味税务机关不能行使应纳税额核定权，另行核定应纳税额也并非否定拍卖行为的有效性。保障国家税收的足额征收是税务机关的基本职责，税务机关对作为计税依据的交易价格采取严格的判断标准符合税收征管法的目的。如果不考虑案件实际，一律要求税务机关必须以拍卖成交价格作为计税依据，则既可能造成以当事人意思自治为名排除税务机关的核定权，还可能因市场竞价不充分导致拍卖价格明显偏低而造成国家税收流失。因此，有效的拍卖行为并不能绝对地排除税务机关的应纳税额核定权，但税务机关行使核定权时仍应有严格限定。”

最高法站在“保障国家税收”的角度，就拍卖价款是否可以直接作为计税依据进行了说理解释，存在一定的道理，但是纳税人的权利并不能因此而遭受践踏。我国《税收征收管理法》第一条规定，为了加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展，制定本法。本条款确立了税收征管法的立法价值，即保障国家税收收入和保护纳税人合法权益。在本案中，最高法无视纳税人的权利，认为有效的拍卖行为并不能绝对地排除税务机关的应纳税额核定权，以最高院判决书的形式将税务机关的核定权予以支持和确认，有悖市场经济规律，市场拍卖行为应该在相关法律条款的规范下有效进行，并不能因为纳税人拍卖价款过低而强行进行干涉，对纳税人进行核定纳税。最高法采取如此说理的态度，有失公允，有违税收公平原则。

法律的价值是在人与法的关系中体现出来的法律的积极意义或者有用性。税法调整的是纳税人与国家之间的关系，从纳税人的角度来看，纳税人是税收法律关系中最为关键的主体，税法强调纳税人“依法”纳税，且只能“依法”纳税，不得在法律之外要求纳税人纳税。从税收法定主义的历史发展和税收在宪法上的变迁看，在近代宪法时期，纳税义务只不过是无条件保障财产权的一个例外；进入现代宪法以后，公民的纳税义务由此而成为了宪法保障公民社会经济权利以及实质上平等权的先决条件。在本案中，最高法认为德发公司拍卖时市场竞价不充分导致拍卖价格明显偏低而造成国家税收流失，进而对税务机关核定征收的方式予以肯定，法律依据并不充分，有违税收法定原则。

在实践中，具体怎么去平衡国家税权与纳税人的权利，怎么去解释法律的适用，以及行政机关思维如何转变到纳税人的角度去思考问题都是需要经过社会各界不断的努力才能达到一个较为理想状态。

同时，最高院认为，对于“计税依据明显偏低，又无正当理由”的判断，具有较强的裁量性，人民法院一般应尊重税务机关基于法定调查程序作出的专业认定，除非这种认定明显不合理或者滥用职权。

对价格明显偏低且无正当理由交易核定的相关规定

一般情形下，税务机关只有在无证据证明的情况下才会采用“交易价格明显偏低且无正当理由”的法律授权而采用核定权。如果是这样，“价格明显偏低且无正当理由”的核定权在税收伦理上就存在很大的争议。所以，类似很多案件的症结就在于我们需要认真审视法律赋予的税务机关对“交易价格明显偏低且无正当理由”的核定权是否合理、于法有据。