“如果税法不明确，利得应归纳税人所有”——基于“公爵案”的思考

　　笔者认为，在立法层面明确“让税法不确定性的利得归纳税人所有”，让纳税人“法无禁止即可为”，让征税人“法无授权不可为”，可促进立法者提高立法的完善性、准确性，并及时修订完善税法，从而提升税法的确定性。

　　笔者来加拿大访学近5个多月间，接触到的法官、教授在讲授税法时几乎都会引用到“公爵案”（Duke ofWestminster's Case），其对加拿大税务管理的影响之大可见一斑。

　　何为“公爵案”

　　1936年，英国威斯敏斯特公爵(Duke ofWestminster)以契约的形式将支付给园丁的工资转换成年金，依据当时的税法，年金允许税前扣除但工资不行，当时的加拿大税务局认为公爵的安排等同于避税，不允许他扣除。公爵不服，遂将当时的税务局长告上法庭。由于初审结果和上诉结果不一致，官司一直打到当时的最高法院上议院，上议院多数法官判定公爵胜诉。其中的一位法官汤姆林勋爵（Lord Tomlin）写了一段最著名的判词：

　　“在可能的情况下，每个人都有权利安排自己的事务，并依据相应的法律减少自己所负担的税款。如果他成功地实现这一结果，不管是税务局长还是其他纳税人，无论多么不认同，也不能强迫其缴纳另外的税款。”

　　“公爵案”对加拿大税务管理的影响

　　“公爵案”对包括加拿大在内的英联邦国家产生了深远的影响，笔者访学的指导老师加拿大约克大学李金艳教授认为，其影响至少包括3个方面：其一；纳税义务必须清晰界定；其二，当立法措辞含糊时，怀疑（漏洞）的好处将归纳税人所有；其三，纳税人有权将纳税义务最小化。

　　“公爵案”打开了税收筹划的大门，并创造了税务顾问行业，税务顾问们寻找法律的漏洞，巧用或妙用税法文字上的缺陷，通过各种法律工具（如公司、信托、合同）的使用，将同样的商业目的用不同的法律工具实现，从而达到避税的目的。“公爵案”同时也推动立法者制定更详细明确的法律，以减少法律的漏洞。

　　为防止税收避税的滥用，1982年，英国法院在Ramsay案中引入了一个反避税原则（被称为Ramsay principle,拉姆齐原则）：如果一项交易安排了人为的步骤，且除了节税外没有其他商业目的，正确的方法是对整体的交易结果征税。Ramsay案中，Ramsay公司通过购买股票、贷款、出售债权凭证、收回贷款、出售股票等一系列交易，最终实现了避税的目的。从法律角度看，每一项交易都是独立、合法的法律行为；但从结果看，这一系列交易整体上没有除节税外的任何商业目的。法官没有分步来认定每一项交易，而是从整体上否定了这一系列交易在税收上的合法性。

　　加拿大国会也于1988年出台了一般反避税规则（General Anti-Avoidance Rule，GAAR)来区分合法的税收筹划和滥用税法的避税交易。2005年，加拿大最高法院在加拿大信托案中明确GAAR的适用需要三步：其一，纳税人的一项或者一系列交易是否产生税收受益（Tax Benefit,可理解为税负减少）？如果纳税人能举证他的交易不带来税负减少，则不适用GAAR。其二，产生税收受益的交易是否属避税交易？如果实现税负减少是进行一项或者一系列交易中的某个环节的主要目的，那该交易就是避税交易。如果纳税人能举证他交易的目的不是税收原因而是商业目的，则不适用GAAR。其三，产生税收受益的避税交易是否滥用税法的规定？如果避税交易的结果与其税法规定的目的、精神不一致，即可认定有滥用，GAAR即适用，否定税收受益。前两步的举证责任在纳税人，第三步的举证责任在税务局。

　　“公爵案”对我国税收立法的借鉴意义

　　通过对“公爵案”的学习和研究，结合8年多来本人在湖南省三个市州、市县两级税务机关工作的经历感受，也通过请示上级税务机关多件案例观察，建议在征管法修订等立法层明确“让税法不确定性的利得归纳税人所有”，理由如下：

　　其一，增强税法确定性的需要。“让税法不确定性的利得归纳税人所有”会促使立法者及时修订法律的不完善之处，制定出台更为清晰明确的法律。此外，为防止纳税人滥用“让税法不确定性的利得归纳税人所有”条款，可以在立法层面设立反避税条款，这同样也是增强税法确定性的题中应有之意。

　　其二，保障纳税人权益的需要。2014年，李克强总理在十二届全国人大二次会议闭幕后的中外记者见面会上提出，让市场“法无禁止即可为”，让政府“法无授权不可为”。“法无禁止皆可为”，决定执法者无权按照法律法条之外的释义，来否定纳税人为了最小化纳税义务所做的安排。如果税法有不确定性，存在漏洞，则漏洞的利得应归纳税人所有，立法者能做的只能是修订完善法律。

　　其三，降低税务机关执法风险的需要。笔者在以往的工作实践中发现，如果适用涉税事项的税法不明确：对纳税人说“不”，纳税人可能有意见，地方政府可能也有意见，认为不利于营商环境的优化；对纳税人说“行”，税务干部可能有执法风险；向上级税务机关请示，时效性和回复率都不能及时保障，不利于降低执法风险。

　　其四，减少税务干部廉政风险的需要。税法的不确定性，可能会产生权力寻租空间。特别是面对一些税法不清晰不明确的涉税事项，税务机关可以依据“法无禁止皆可为”认可纳税人的涉税安排，也可以依据“实质重于形式”否定纳税人的涉税安排时，便形成了税务机关的自由裁量权，从而产生了寻租空间。“让税法不确定性的利得归纳税人所有”，让税法不明确性的利得明确，会减少这一寻租空间。

　　总之，笔者认为，如果税法有不确定性，存在漏洞，纳税人有权依法趋利避害，法律应认可纳税人为最小化税负所做的安排，如果想不再认可，只有修订完善法律。如此运转，我国的立法会更为科学，执法会减少自由裁量权，司法会有更清晰的尺度，纳税人、征税人、税务中介都将会有更为明晰的税收业务边界，从而促进我国税收法治的良性健康发展。

　　（作者系国家税务总局郴州市税务局总经济师，加拿大约克大学奥斯古德法学院访问学者）