国家税务总局2015年第7号公告快评

摘要：
在财税[2014]109号和财税[2014]116号文年前相继发布后，业界普遍期待的就是传说中698号文的“补丁”文件。2015年2月6日，国家税务总局网站上全文发布了今年第7号公告《关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》，其巨大的信息量显然不是一个升级“补丁”那么简单，完全可以说是698号文的2.0版，超额满足了人们的期待。

相关政策——国家税务总局公告2015年第7号 国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告 

相关政策——税总发[2015]68号 国家税务总局关于印发《非居民企业间接转让财产企业所得税工作规程（试行）》的通知
 
国家税务总局同时也发布了关于《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》的解读。

以下我们第一时间为您解读7号公告为“间接转让”的企业所得税处理带来的变化。解读时我们假定您对698号文以及“间接转让”问题有基本的了解，但即使您从来没有关注过这个问题，也没有什么概念，亦无需担心，您只需阅读本文，我们会按照7号公告的框架为您具体解释中国在这一问题上的立法和实践。

“中国应税财产”
7号公告首先提出了一个全新概念“中国应税财产”。7号公告第一条：“非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让中国居民企业股权等财产，规避企业所得税纳税义务的，应按照企业所得税法第四十七条的规定，重新定性该间接转让交易，确认为直接转让中国居民企业股权等财产”，这是对698号文第六条的重新诠释。7号公告更进一步对“本公告所称中国居民企业股权等财产”做出了列举式的定义，是指：“非居民企业直接持有，且转让取得的所得按照中国税法规定，应在中国缴纳企业所得税的中国境内机构、场所财产，中国境内不动产，在中国居民企业的权益性投资资产等（以下称中国应税财产）”。

这里我们可以看到，明确列入“中国应税财产”的包括非居民企业（注：这里的“非居民企业”，指的是境外股权转让中的被转让股权的非居民企业或者其直接或间接控制的下层非居民企业）直接持有的中国境内不动产和在中国居民企业的权益性投资资产，也即不动产和居民企业股权。其它财产如无形资产、动产等，则仅以属于中国境内机构、场所的为限。

“机构、场所”是中国税法下类似于税收协定中“常设机构”的概念。企业所得税法实施条例第五条有具体的列举和解释。概括而言，一般指的是非居民企业在中国境内从事生产经营活动而形成的固定经营场所。另外，如果非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动，该营业代理人有权经常代其签订合同，或者储存、交付货物等的，该营业代理人也可以视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。

这类机构、场所往往没有进行工商登记，在法律上没有形成一个实体。但是，在税法上，它可能有属于自己的财产和收入，那么属于这类机构、场所的财产，构成7号公告所说的一类“中国应税财产”。

698号文虽然没有类似于“中国应税财产”的定义，但从其表述来看，是仅限于境内居民企业股权的。过往发生的所有698号文案例也都仅仅针对非居民企业间接转让境内居民企业股权的情形。因此，7号公告扩大了“间接转让”的适用范围。现在非居民企业在境外转让股权时，不是只需要关心转让的目标公司下面有没有挂着一家或几家中国境内居民企业了，还要关心下面是否有中国境内的机构、场所或者中国境内的不动产。

按照7号公告，如果非居民企业在中国境外转让股权，实际上转让的是其在中国境内机构、场所的财产，则该交易有可能被重新定性为中国境内机构、场所转让其财产，从而要计入该境内机构、场所当年的应纳税所得额征收企业所得税（税率25%）。如果实际转让的是中国境内的不动产，则要按照财产转让所得缴纳预提所得税（税率10%）。尤其对于在过去一段时间内比较普遍存在的外籍人员通过代理等方式持有中国境内不动产的，这显然不是一个愉快的新春礼物。

根据7号公告第二条：“间接转让”重新定性后，对其课税的也只限于“股权转让方取得的转让境外企业股权所得归属于中国应税财产的数额（以下称间接转让中国应税财产所得）”，这说明以往处理698号文案例中的境内外所得划分原则仍然有效。总局的《政策解读》对此也做了明确的说明：“如果被转让境外企业股权价值来源包括中国应税财产因素和非中国应税财产因素，则需按照合理方法将转让境外企业股权所得划分为归属于中国应税财产所得和归属于非中国应税财产所得，只需就归属于中国应税财产所得按照公告调整征税”。

最后需要注意的是，根据7号公告第十四条，7号公告只适用于在中国境内未设立机构、场所的非居民企业取得的间接转让中国应税财产所得，以及非居民企业虽设立机构、场所但取得与其所设机构、场所没有实际联系的间接转让中国应税财产所得。这是因为，对于股权转让方转让境外企业股权取得的所得（含间接转让中国应税财产所得）与其所设境内机构、场所有实际联系的，无须适用本公告规定，应直接按照企业所得税法第三条第二款规定征税（即比照居民企业取得所得征税）。

“间接转让”
那么何谓“间接转让”？7号公告给出了比698号文更完整的定义：“间接转让中国应税财产，是指非居民企业通过转让直接或间接持有中国应税财产的境外企业（不含境外注册中国居民企业，以下称境外企业）股权及其他类似权益（以下称股权），产生与直接转让中国应税财产相同或相近实质结果的交易，包括非居民企业重组引起境外企业股东发生变化的情形。间接转让中国应税财产的非居民企业称股权转让方。”

这里的关键词是“产生与直接转让中国应税财产相同或相近实质结果的交易”。如果做个比喻的话，假如说“中国应税财产”是一颗珍珠，您把珍珠卖掉，这叫“直接转让”；如果您把珍珠装进一个“椟”（大白话叫匣子），或者一层套一层的装进好几个匣子，然后把匣子（装着珍珠）卖掉，那么除了“买椟还珠”的蠢人以外，显然人人都知道您这和直接卖掉珍珠是一样一样的，这就叫“间接转让”。这里的“椟”，就是您为此设立的一层层的“直接或间接持有中国应税财产”的中国境外企业。

为什么要设计这种制度？这是因为中国企业所得税法实施条例第七条明确规定：“权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定（来源于中国境内、境外的所得）”。而非居民企业仅就来源于中国境内的所得征税。也就是说，非居民企业转让股权，只有在被转让股权的企业在中国境内时，才需要在中国缴税。这样，如果简单适用上述第七条的话，非居民企业只需设立境外控股公司来间接持有中国境内财产，它就可以通过境外转让掉这家境外控股公司的股权，达成转让中国境内财产的目的并避免在中国缴税，这在698号文出台后，已被认为是一种避税行为，而中国税务当局有权采取反避税措施进行纳税调整。