印花税应税凭证“合同”及“具有合同性质的凭证”、“个人纳税人”的几点看法

　　《印花税暂行条例施行细则》(1988年发布)规定：条例第二条所说的合同，是指根据《中华人民共和国经济合同法》、《中华人民共和国涉外经济合同法》和其他有关合同法规订立的合同。

　　1999年10月1日《中华人民共和国经济合同法》、《中华人民共和国涉外经济合同法》、《中华人民共和国技术合同法》已被《中华人民共和国合同法》废止。

　　依据《中华人民共和国经济合同法》的有关规定制定的单独的条例或细则，包括《工矿产品购销合同条例》、《农副产品购销合同条例》、《建设工程勘察设计合同条例》、《建筑安装工程承包合同条例》、《加工承揽合同条例》、《公路货物运输合同实施细则》、《航空货物运输合同实施细则》、《仓储保管合同实施细则》、《借款合同条例》、《中华人民共和国财产保险合同条例》，以及《关于技术转让的暂行规定》、《技术合同管理暂行规定》、《中华人民共和国技术合同法实施条例》被2001年发布的中华人民共和国国务院令第319号《国务院关于废止2000年底以前发布的部分行政法规的决定》废止。

　　也许可以说，《印花税暂行条例》以及《印花税暂行条例施行细则》的应税凭证“合同”自此就和相关合同法规脱离，印花税条例自成一体了，当然在此之前，印花税实际的执行当中也没有参考太多的相关合同法规的规定。

　　《印花税暂行条例》以及《印花税暂行条例施行细则》的合同类型的应税凭证就默默的自动变成：

　　1、购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同;

　　2、具有合同性质的凭证，是指具有合同效力的协议、契约、合约、单据、确认书及其他各种名称的凭证。

　　1、印花税正列举为什么只对上述9个合同征收印花税

　　不得不提的是，印花税正列举为什么只对上述9个合同征收印花税，应该是因为当时的计划经济环境下，《经济合同法》等法规中只有这9个有名合同，外加一个供用电合同，其中购销合同似乎也只包括工矿产品购销合同(包括工业品生产资料和工业品生活资料)和农副产品购销合同，建设工程承包合同倒是一直包括勘察、设计、建筑、安装的，有货物运输合同没有客运合同。

　　现在《印花税法》立法，虽对应了《民法典》的部分典型合同，但仍旧是延续了《印花税暂行条例》正列举的合同，没有包括《民法典》其他的典型合同，也算是占了计划经济的便宜了吧。

　　2、个人是印花税的纳税人，但为什么说“个人线下交易活动通常不需要缴纳印花税”

　　《经济合同法》更多的是约束法人单位之间的合同，不涉及普通自然人的相关合同，因为在当时的环境下对个人从事经营是不允许的。

　　比如1982年开始实施的《经济合同法》规定：经济合同是法人之间为实现一定经济目的，明确相互权利义务关系的协议。个体经营户、农村社员同法人之间签订经济合同，应参照本法执行。

　　1993年《经济合同法》对上述规定进行了修订，规定：本法适用于平等民事主体的法人、其他经济组织、个体工商户、农村承包经营户相互之间，为实现一定经济目的，明确相互权利义务关系而订立的合同。

　　《印花税暂行条例》规定书立应税凭证的个人也是印花税的纳税义务人，但基于当时的计划经济环境和《经济合同法》以及依据《经济合同法》制定的单独的条例或细则等的规定来看，个人所签订的除技术合同之外的其他几项合同(在当时的环境下假设能签的话)不属于应税凭证，不应征印花税。

　　所以《全国人民代表大会宪法和法律委员会关于<中华人民共和国印花税法(草案)>审议结果的报告》中，“有的常委会组成人员提出，税目税率表将“买卖合同”税目界定为“动产买卖合同”，超出了印花税暂行条例“购销合同”税目中纳税人仅限于生产经营者的限定，实际上扩大了纳税人范围。”以及“个人线下交易活动通常不需要缴纳印花税，可以对个人用户与电子商务经营者订立的电子订单实行免税，保持个人线上线下税负一致。”也就好理解了。

　　但是，随着《印花税暂行条例》以及《印花税暂行条例施行细则》的应税凭证“合同”和相关合同法规脱离自成一体，以及市场经济的发展，《印花税暂行条例》个人纳税义务人的应税凭证似乎就默默的自动扩展到了印花税的大多数的税目中了。

　　《印花税法》的发布，对于个人纳税人纳税义务只能从税法条文本身去理解了，除了明确规定不征或免税的情况下，个人都应缴纳印花税。

　　3、《印花税法》自成一体了，但是承揽合同包括哪些合同?

　　《印花税法》规定应税凭证是指所附《印花税税目税率表》列明的合同、产权转移书据和营业账簿，同时在税目税率表中明确合同指书面合同。

　　与《印花税暂行条例》以及《印花税暂行条例施行细则》不同的是，《印花税法》的应税凭证“合同”虽对应的是《民法典》中的部分典型合同，但并没有“合同是指根据《民法典》和其他有关合同法规订立的合同”这样的规定。《印花税法》完全自成一体。

　　《印花税法》的税目“合同”中比较有疑问的是，承揽合同包括哪些合同?《印花税法》中没有对此进行明确。民法典规定承揽合同的承揽包括加工、定作、修理、复制、测试、检验等工作。

　　《印花税暂行条例》对加工承揽合同备注包括加工、定做、修缮、修理、印刷、广告、测绘、测试等合同，这和《加工承揽合同条例》的表述一致。

　　根据《经济合同法》制定的《加工承揽合同条例》规定：

　　加工承揽合同是承揽方按照定作方提出的要求完成一定工作，定作方接受承揽方完成的工作成果并给付约定报酬的协议。

　　本条例适用于法人之间的加工、定作、修缮、修理、印刷、广告、测绘测试等合同。

　　个体经营户、农村社员、专业户、重点户同法人之间签订加工承揽合同，应当参照本条例执行。

　　《国家工商局经济合同司关于<加工承揽合同条例>的一些说明》(1984年12月20日)说明：

　　加工承揽合同的特征和适用范围。加工承揽合同是当事人双方为完成一定工作，明确双方权利义务的协议。它具有以下几个特征：(1)以完成一定工作为合同的内容。(2)工作成果要有一定的物质形态表示。如修缮、修理要体现在修复物的完好，加工、定作要形成符合对方要求的物品。(3)定作物(项目)具有特定性质，满足定作方的特殊需要。加工承揽物一般是非标准化的。加工承揽合同涉及范围广，除《条例》所列的适用范围外，还适用于装配、出版、包装、装璜、印染、复制物品、化验、翻译、专业航空(航空探矿、航空医救、航空吊挂、航空播种、航空护林、人工降雨)等合同。由于加工承揽合同内容广泛，各具特点，《条例》只能作出共同适用的基本规定。具体实施时，有关部门可以另行制订或补充规定。

　　《经济合同法》和《加工承揽合同条例》对加工承揽合同的规定有着特殊的历史背景和界定，毕竟当时很多劳动成果都是以物的形态表示。

　　但加工承揽合同印花税实际执行中并没有按《经济合同法》和《加工承揽合同条例》对加工承揽合同的规定和界定，是按《印花税暂行条例》中对加工承揽合同备注包括加工、定做、修缮、修理、印刷、广告、测绘、测试等合同的字面来理解和适用，备注中有的就征，没有的就不征，比如广告，除了有明文规定的广告代理不征印花税，广告设计、广告制作、广告播放都按加工承揽合同征收印花税。

　　《印花税法》中未对税目“承揽合同”进行解释，实际执行应包含哪些具体合同必然存在疑义，需要后续文件来明确了。

　　4、《印花税法》中没有“具有合同性质的凭证”的规定，那么应税凭证是否自动包括了“具有合同性质的凭证”?

　　《印花税法》规定应税凭证是指所附《印花税税目税率表》列明的合同、产权转移书据和营业账簿，同时在税目税率表中明确合同指书面合同，取消了具有合同性质的凭证的提法。

　　什么是书面合同，由《印花税法》来明确好像没有道理，需要按《民法典》确定。

　　“具有合同性质的凭证”在《印花税暂行条例施行细则》中是指具有合同效力的协议、契约、合约、单据、确认书及其他各种名称的凭证。

　　依据《经济合同法》、《涉外经济合同法》、《技术合同法》以及根据《经济合同法》制定的单独的条例或细则的规定来看，除即时清结者外，订立合同应当或者必须采用书面形式。

　　在这样的背景下，“具有合同性质的凭证”也许是做一个补充的、兜底的规定，以免特殊情况导致的征纳争议。

　　后续税务总局通过多个单行文件对部分单据规定是否属于“具有合同性质的凭证”，但随着实际情况中合同订立的情况、当事人、业务模式等越来越复杂，“具有合同性质的凭证”在执行中存在非常不好界定的情况，导致争议。

　　《印花税法》中没有“具有合同性质的凭证”的规定，无论是《印花税法》本身，还是《民法典》的相关规定，应税凭证都不应自动包括了“具有合同性质的凭证”。

　　现有的对“具有合同性质的凭证”进行规定的单行文件理应不能违背《印花税法》。仍需关注后续《印花税法》的配套文件的制定，以及现有政策文件的后续有效性。

《印花税法》的应税合同“租赁合同”是否包括土地使用权租赁合同?

　　《资源税法》下得了解资源和了解矿，《环境保护税法》下得了解与环保相关的知识，《印花税法》下得了解《民法典》。

　　《印花税法》对应税合同不做定义，与合同有关的法律内容请自行按《民法典》执行。

　　《中华人民共和国印花税暂行条例》中《印花税税目税率表》规定，财产租赁合同包括租赁房屋、船舶、飞机、机动车辆、机械、器具、设备等。

　　国有土地使用权租赁合同不属于《中华人民共和国印花税暂行条例》所列举的应税凭证，不需要缴纳印花税。

　　《印花税法》的税目“租赁合同”的税率是租金的千分之一，但未对“租赁合同”包括的内容做列举，那是不是包括了之前不需要缴纳印花税的土地使用权租赁合同?

　　《民法典》以及被《民法典》废止的《合同法》对租赁合同的定义是一样的：租赁合同是出租人将租赁物交付承租人使用、收益，承租人支付租金的合同。

　　《中华人民共和国合同法释义 分则 第十三章 租赁合同》中有表述：

　　租赁物必须是有形的财产，这是租赁合同的特征之一。租赁可以是动产，如汽车、机械设备、计算机等，也可以是不动产，如房屋。但无论是动产还是不动产，它们都是有形的，都是能以一定的物质形式表现出来的。无形的财产不能作为租赁的标的物。

　　目前在我国的经济生活中，有些交易行为，如土地使用权的出让和转让、农村的土地承包经营权、土地使用权的租赁、企业承包租赁经营等形式，是否用本法关于租赁合同的规定加以调整，在起草合同法的过程中有不同意见。

　　本章规定不适用于土地使用权的出让、转让和农村土地承包经营权。对于国有土地使用权的出租问题，目前我国法律还没有具体规定，只是在少数地区进行试点，它是为了便于各级政府进一步盘活存量用地的一项措施，它还有待于在试行中不断总结经验。

　　整理编辑：云南百滇税务师事务所有限公司   万伟华   2022.07.06