学习《契税法》 七个重大问题不容忽视

来源:莲税观 作者:阿莲姐姐 人气: 时间:2021-07-15
摘要:在依法办理土地、房屋权属登记前,权属转移合同、权属转移合同性质凭证不生效、无效、被撤销或者被解除的,纳税人可以向税务机关申请退还已缴纳的税款,税务机关应当依法办理。

  契税,属于财产转移税,是发生土地使用权、房屋所有权发生转移的行为,由国家向承受权属的单位或个人征收的一种税。

  《中华人民共和国契税法》(以下简称“契税法”)即将于2021年9月1日起施行。为贯彻落实《中华人民共和国契税法》,财政部、税务总局联合发布了《关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》(财政部 税务总局公告2021年第23号)(以下简称“23号公告”)明确了契税若干事项的执行口径。

  学习契税法,了解契税法七方面的重大变化,正当其时。

  阿莲姐姐总结了契税法在征税对象、征税税率、计税依据、税收减免、申报纳税、申请退税、部门协税等七个方面的具体规定和重大变化。

  一、征税对象顺势扩围

  契税法第一条明确,在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属,承受的单位和个人为契税的纳税人,应当依照本法规定缴纳契税。第二条将“转移土地、房屋权属”的行为分为4种情形:

  1.土地使用权出让。

  与原契税暂行条例第二条的表述比较后,我们发现,契税法删除了“国有”两个字。这样就把2019年修订的《土地管理法》第六十三条规定依法登记的集体经营性建设用地出让以及经过出让等方式取得的集体经营性建设用地使用权转让、互换、出资、赠与或者抵押等情形发生权属转移属于契税的征税范围。这一扩围也是顺应集体土地入市交易的应有举措。

  但是,需要特别提醒的是:《财政部 税务总局关于支持农村集体产权制度改革有关税收政策的通知》(财税〔2017〕55号)为支持农村集体产权制度改革,明确三种情形除外。

  一是对进行股份合作制改革后的农村集体经济组织承受原集体经济组织的土地、房屋权属,免征契税。

  二是对农村集体经济组织以及代行集体经济组织职能的村民委员会、村民小组进行清产核资收回集体资产而承受土地、房屋权属,免征契税。

  三是对农村集体土地所有权、宅基地和集体建设用地使用权及地上房屋确权登记,不征收契税。

  2.土地使用权转让,包括出售、赠与、互换。

  土地使用权转让,不包括土地承包经营权和土地经营权的转移,当然也不包括土地使用权的出租。原因是前述承包权、经营权的转移以及土地使用权的出租等行为不涉及权属登记的转移。

  3.房屋买卖、赠与、互换。

  4.以作价投资(入股)、偿还债务、划转、奖励等方式转移土地、房屋权属。

  5.权属转移的三种特殊情形。

  一是因共有不动产份额变化的;二是因共有人增加或者减少的。《物权法》第九十三条、第九十四条、第九十五条规定,不动产或者动产可以由两个以上单位、个人共有。共有包括按份共有和共同共有。按份共有人对共有的不动产或者动产按照其份额享有所有权。共同共有人对共有的不动产或者动产共同享有所有权。

  三是因人民法院、仲裁委员会的生效法律文书或者监察机关出具的监察文书等因素,发生土地、房屋权属转移的。

  《物权法》第九条明确,不动产物权的设立、变更、转让和消灭,经依法登记,发生效力;未经登记,不发生效力,但法律另有规定的除外。

  《物权法》第二十八条明确,因人民法院、仲裁委员会的法律文书或者人民政府的征收决定等,导致物权设立、变更、转让或者消灭的,自法律文书或者人民政府的征收决定等生效时发生效力。

  以上三种特殊情形下,虽然不经权属登记,但是实质上已经实现了权属的转移,因此23号公告明确折三种特殊情形承受方也应依法申报缴纳契税契税。

  二、征税税率适度自定

  契税法第三条明确,契税税率为3%至5%。具体适用税率,由省、自治区、直辖市人民政府在前款规定的税率幅度内提出,报同级人民代表大会常务委员会决定,并报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案。省、自治区、直辖市可以依照前款规定的程序对不同主体、不同地区、不同类型的住房的权属转移确定差别税率。与原条例的规定相比,契税法在税率确定上赋予地方更多的自主权,符合地方税改革的需要。

  除了契税法明确的基本税率外,《财政部 国家税务总局 住房城乡建设部关于调整房地产交易环节契税营业税优惠政策的通知》(财税〔2016〕23号)第一条明确:

  一是对个人购买家庭唯一住房(家庭成员范围包括购房人、配偶以及未成年子女,下同),面积为90平方米及以下的,减按1%的税率征收契税;面积为90平方米以上的,减按1.5%的税率征收契税。

  二是对个人购买家庭第二套改善性住房,面积为90平方米及以下的,减按1%的税率征收契税;面积为90平方米以上的,减按2%的税率征收契税。

  对于契税法实施后,以上住房契税的优惠税率是否已经取消或者失效的问题,网络上可谓谣言四起。而以上税收优惠的平移,在契税法的第六条里已经暗含伏笔:根据国民经济和社会发展的需要,国务院对居民住房需求保障、企业改制重组、灾后重建等情形可以规定免征或者减征契税,报全国人民代表大会常务委员会备案。因此可以肯定的是,即使契税法在2021年9月1日起实施后,居民住房的优惠税率依然有效。

  三、计税依据规范明确

  计征契税的成交价格不含增值税。这一规定早在《财政部 国家税务总局关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》(财税〔2016〕43号)中就已经明确。在23号公告的第二条第(九)款重新予以明确,契税的计税依据不包括增值税。

  具体不同情形下契税的计税依据,具体分为9种情形:

  (一)契税法第四条明确:

  1.土地使用权出让、出售,房屋买卖,为土地、房屋权属转移合同确定的成交价格,包括应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款;

  2.土地使用权互换、房屋互换,为所互换的土地使用权、房屋价格的差额;

  3.土地使用权赠与、房屋赠与以及其他没有价格的转移土地、房屋权属行为,为税务机关参照土地使用权出售、房屋买卖的市场价格依法核定的价格。纳税人申报的成交价格、互换价格差额明显偏低且无正当理由的,由税务机关依照《中华人民共和国税收征收管理法》的规定核定。

  (二)23号公告的第二条明确:

  4.以划拨方式取得的土地使用权,经批准改为出让方式重新取得该土地使用权的,应由该土地使用权人以补缴的土地出让价款为计税依据缴纳契税。

  5.先以划拨方式取得土地使用权,后经批准转让房地产,划拨土地性质改为出让的,承受方应分别以补缴的土地出让价款和房地产权属转移合同确定的成交价格为计税依据缴纳契税。

  6.先以划拨方式取得土地使用权,后经批准转让房地产,划拨土地性质未发生改变的,承受方应以房地产权属转移合同确定的成交价格为计税依据缴纳契税。

  7.土地使用权及所附建筑物、构筑物等(包括在建的房屋、其他建筑物、构筑物和其他附着物)转让的,计税依据为承受方应交付的总价款。

  8.土地使用权出让的,计税依据包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、征收补偿费、城市基础设施配套费、实物配建房屋等应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款。

  有关城市基础设施配套费、实物配建房屋是否应计征契税,一直是比较有争议的话题。23号公告可谓一锤定音!

  9.房屋附属设施(包括停车位、机动车库、非机动车库、顶层阁楼、储藏室及其他房屋附属设施)与房屋为同一不动产单元的,计税依据为承受方应交付的总价款,并适用与房屋相同的税率;房屋附属设施与房屋为不同不动产单元的,计税依据为转移合同确定的成交价格,并按当地确定的适用税率计税。

  需要说明的是,《国家税务总局关于契税服务与征收管理若干事项的公告》(征求意见稿)第一条明确,契税申报以不动产单元为基本单位。《中华人民共和国不动产登记条例实施细则》第五条明确,不动产单元,是指权属界线封闭且具有独立使用价值的空间。

  四、税收减免依据法定

  契税的契税法规定了两个层级的减免税:

  (一)第一个层级

  是在第六条明确了免征契税的6种情形:

  1.国家机关、事业单位、社会团体、军事单位承受土地、房屋权属用于办公、教学、医疗、科研、军事设施;

  2.非营利性的学校、医疗机构、社会福利机构承受土地、房屋权属用于办公、教学、医疗、科研、养老、救助;

  在23号公告中明确享受契税免税优惠的非营利性的学校、医疗机构、社会福利机构,限于上述三类单位中依法登记为事业单位、社会团体、基金会、社会服务机构等的非营利法人和非营利组织。其中:

  ①学校的具体范围为经县级以上人民政府或者其教育行政部门批准成立的大学、中学、小学、幼儿园,实施学历教育的职业教育学校、特殊教育学校、专门学校,以及经省级人民政府或者其人力资源社会保障行政部门批准成立的技工院校。

  ②医疗机构的具体范围为经县级以上人民政府卫生健康行政部门批准或者备案设立的医疗机构。

  ③社会福利机构的具体范围为依法登记的养老服务机构、残疾人服务机构、儿童福利机构、救助管理机构、未成年人救助保护机构。

  在23号公告中明确享受契税免税优惠的土地、房屋用途具体如下:

  Ø用于办公的,限于办公室(楼)以及其他直接用于办公的土地、房屋;

  Ø用于教学的,限于教室(教学楼)以及其他直接用于教学的土地、房屋;

  Ø用于医疗的,限于门诊部以及其他直接用于医疗的土地、房屋;

  Ø用于科研的,限于科学试验的场所以及其他直接用于科研的土地、房屋;

  Ø用于军事设施的,限于直接用于《中华人民共和国军事设施保护法》规定的军事设施的土地、房屋;

  Ø用于养老的,限于直接用于为老年人提供养护、康复、托管等服务的土地、房屋;

  Ø用于救助的,限于直接为残疾人、未成年人、生活无着的流浪乞讨人员提供养护、康复、托管等服务的土地、房屋。

  3.承受荒山、荒地、荒滩土地使用权用于农、林、牧、渔业生产;

  4.婚姻关系存续期间夫妻之间变更土地、房屋权属;

  5.法定继承人通过继承承受土地、房屋权属;

  6.依照法律规定应当予以免税的外国驻华使馆、领事馆和国际组织驻华代表机构承受土地、房屋权属。

  (二)第二个层级

  是在契税法第七条明确,省、自治区、直辖市可以决定对下列情形免征或者减征契税:

  1.因土地、房屋被县级以上人民政府征收、征用,重新承受土地、房屋权属;

  2.因不可抗力灭失住房,重新承受住房权属。

  我们看到山东省规定,纳税人因土地、房屋被县级以上人民政府征收、征用的情形作出两种规定:如果选择货币补偿用以重新购置土地、房屋,且成交价格不超过货币补偿的,免征契税;成交价格超过货币补偿的,对差价部分按照规定征收契税。如果选择产权调换而重新承受土地、房屋权属,且不交纳产权调换差价的,免征契税;交纳产权调换差价的,对差价部分按照规定征收契税。鉴于不可抗力灭失住房是对纳税人造成的资产净损失,本着有利于纳税人、便于地方赈灾工作的原则,纳税人因不可抗力灭失住房,重新承受住房权属的,免征契税。

  (三)企业改制重组

  企业改制重组契税税收优惠,《财政部 税务总局关于继续执行企业事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第17号)予以延续。

  发生企业改制、事业单位改制、公司合并、公司分立、企业破产、资产划转、债权转股权方式转移土地或房屋权属的,如果符合17号规定的条件时,可以免征契税。

  但是鉴于在股权(股份)转让中,单位、个人承受公司股权(股份),公司土地、房屋权属不发生转移,因此不征收契税。

  需要注意的是:纳税人符合减征或者免征契税规定的,应当按照规定进行申报。

  五、申报纳税合理简化

  纳税义务发生时间和申报缴纳时间的适度分离,既降低了税收征管成本也降低了纳税人税收遵从的难度。

  (一)契税的纳税义务发生时间分为1种通用情形和3种特殊情形:

  1.通用情形:契税法第九条明确,契税的纳税义务发生时间,为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当日,或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当日。

  2.特殊情形:

  在23号公告第四条明确:

  ①因人民法院、仲裁委员会的生效法律文书或者监察机关出具的监察文书等发生土地、房屋权属转移的,纳税义务发生时间为法律文书等生效当日。

  ②因改变土地、房屋用途等情形应当缴纳已经减征、免征契税的,纳税义务发生时间为改变有关土地、房屋用途等情形的当日。

  ③因改变土地性质、容积率等土地使用条件需补缴土地出让价款,应当缴纳契税的,纳税义务发生时间为改变土地使用条件当日。

  3.而契税的申报缴纳时间则分为两种情形:

  ①对于需要办理权属登记的,契税法第十条明确,应当在依法办理土地、房屋权属登记手续前申报缴纳契税。

  ②而对于23号公告第四条明确的不再需要办理土地、房屋权属登记的,应自纳税义务发生之日起90日内申报缴纳契税。

  六、申请退税情形明确

  契税法第十二条明确,在依法办理土地、房屋权属登记前,权属转移合同、权属转移合同性质凭证不生效、无效、被撤销或者被解除的,纳税人可以向税务机关申请退还已缴纳的税款,税务机关应当依法办理。

  纳税人缴纳契税后,已经缴纳的契税是否可以申请退税,在23号公告第五条第四款明确,发生下列情形,可依照有关法律法规申请退税:

  1.因人民法院判决或者仲裁委员会裁决导致土地、房屋权属转移行为无效、被撤销或者被解除,且土地、房屋权属变更至原权利人的;

  2.在出让土地使用权交付时,因容积率调整或实际交付面积小于合同约定面积需退还土地出让价款的;

  3.在新建商品房交付时,因实际交付面积小于合同约定面积需返还房价款的。

  七、部门协作信息共享与保密

  有关部门协税护税,在契税法第十三条明确,税务机关应当与相关部门建立契税涉税信息共享和工作配合机制。

  首先是不动产登记机构在办理土地、房屋权属登记时,应当依法查验土地、房屋的契税完税、减免税、不征税等涉税凭证或者有关信息。

  然后自然资源、住房城乡建设、民政、公安等相关部门应当及时向税务机关提供与转移土地、房屋权属有关的信息,协助税务机关加强契税征收管理。具体是自然资源部门应提供的土地出让、转让、征收补偿、不动产权属登记等信息;住房城乡建设部门应提供房屋交易等信息;民政部门应提供婚姻登记、社会组织登记等信息;公安部门应提供户籍人口基本信息。

  最后要求税务机关及其工作人员对税收征收管理过程中知悉的纳税人的个人信息,应当依法予以保密,不得泄露或者非法向他人提供。

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