印花税应税凭证不应再包括“具有合同性质的凭证”，仅仅指“书面合同”

　　因法律专业方面的知识疏浅，本文涉及法律方面的内容和理解必有错漏，请见谅。

　　《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》规定：具有合同性质的凭证，是指具有合同效力的协议、契约、合约、单据、确认书及其他各种名称的凭证。

　　印花税应当于合同书立时即合同签订时缴纳，不论合同是否兑现或能否按期兑现，都一律按照规定贴花，也就是合同不生效、无效、被撤销或者终止不影响书立时按规定缴纳印花税。

　　具有合同性质的凭证或者具有合同效力的凭证书立的时候未必有合同效力，甚至从头就不具有合同效力，那么具有合同性质的凭证是在具有合同效力的时候才缴纳印花税，还是在书立时缴纳印花税，如何判断具有合同效力，又由谁来判断?

　　也许《印花税暂行条例》以及《印花税暂行条例施行细则》想表达的是：双方不签订书面合同的情况下，双方签订的可以像经济合同一样，是法人之间为实现一定经济目的，明确相互权利义务关系的协议的凭证，包括协议、契约、合约、单据、确认书及其他各种名称的凭证。(参看《经济合同法1982版》)

　　自2022年7月1日起施行的《印花税法》取消了具有合同性质的凭证的规定，并在税目税率表中明确合同指书面合同。

　　我们认为，不应认为“具有合同性质的凭证”自动全部包含在了《印花税法》所规定的书面合同中，也不能说“具有合同性质的凭证”从此就不应缴纳印花税了，毕竟协议、契约、合约、确认书等本身就是属于书面合同的种类，主要需对单据和其他各种名称的凭证各种的进行判断。

　　我们认为，《印花税法》的规定已经明确取消了具有合同性质的凭证的规定，那就不应再自动包含具有合同性质的凭证，对于很多以具有合同性质的凭证名义征收印花税的情况本就应该取消，但如果单据和其他各种名称的凭证能明确双方合同关系等，属于合同的书面形式，就是《印花税法》的应税凭证书面合同。

　　1、经济合同法、民法典签订合同方式的区别

　　《民法典》规定当事人订立合同，可以采用书面形式、口头形式或者其他形式。书面形式是合同书、信件、电报、电传、传真等可以有形地表现所载内容的形式。以电子数据交换、电子邮件等方式能够有形地表现所载内容，并可以随时调取查用的数据电文，视为书面形式。

　　《民法典》规定当事人订立合同，可以采取要约、承诺方式或者其他方式。

　　《民法典》：承诺生效时合同成立，但是法律另有规定或者当事人另有约定的除外。当事人采用合同书形式订立合同的，自当事人均签名、盖章或者按指印时合同成立。在签名、盖章或者按指印之前，当事人一方已经履行主要义务，对方接受时，该合同成立。法律、行政法规规定或者当事人约定合同应当采用书面形式订立，当事人未采用书面形式但是一方已经履行主要义务，对方接受时，该合同成立。当事人采用信件、数据电文等形式订立合同要求签订确认书的，签订确认书时合同成立。当事人一方通过互联网等信息网络发布的商品或者服务信息符合要约条件的，对方选择该商品或者服务并提交订单成功时合同成立，但是当事人另有约定的除外。

　　《经济合同法》规定：除即时清结者外，应当采用书面形式。《经济合同法》似乎并无要约承诺方式，似乎只有《民法典》所述的合同书形式，当事人签字盖章合同成立生效，并无其他的合同是否成立的规定。

　　似乎可以得出个结论：《印花税暂行条例》以及《印花税暂行条例施行细则》所述的合同，指的是合同书形式(名称也叫“合同”)，把具有合同性质的主要条款明确双方权力义务关系的协议、契约、合约、单据、确认书及其他各种名称的凭证归为具有合同性质，也包括书面的要约承诺方式等。

　　2、具有合同性质的要货单、订单、调拨单

　　《国家税务局关于各种要货单据征收印花税问题的批复》（国税函发〔1990〕994号）规定：商业企业开具的要货成交单据，是当事人之间建立供需关系，以明确供需各方责任的常用业务凭证，属于合同性质的凭证，应按规定贴花。

　　《国家税务总局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发〔1991〕155号）：目前，工业、商业、物资、外贸等部门经销和调拨商品物资使用的调拨单(或其他名称的单、卡、书、表等)，填开使用的情况比较复杂，既有作为部门内执行计划使用的，也有代替合同使用的。对此，应区分性质和用途确定是否贴花。凡属于明确双方供需关系，据以供货和结算，具有合同性质的凭证，应按规定贴花。

　　《国税总局关于外商投资企业的订单要货单据征收印花税问题的批复》（国税函发〔1997〕505号）：供需双方当事人(包括外商投资企业)在供需业务活动中由单方签署开具的只标有数量，规格，交货日期，结算方式等内容的订单，要货单，虽然形式不够规范，条款不够完备，手续不够健全，但因双方当事人不再签订购销合同而以订单，要货单等作为当事人之间建立供需关系，明确供需双方责任的业务凭证，所以这类订单，要货单等属于合同性质的凭证，应按规定贴花。

　　从上述文件分析可见，明确供需关系并据此供货和结算的调拨单、要货单、订单等是属于合同性质的凭证，似乎可以认为就是《民法典》所述的要约、承诺方式订立合同。

　　但似乎以此反推所有的订单、送货单、小票等都具有明确供需关系并据此供货和结算需要就此缴纳印花税，实属不妥。上述规定对纳税人来说非常不利，很难有有力的政策依据反驳。

　　《民法典》：买卖合同是出卖人转移标的物的所有权于买受人，买受人支付价款的合同。买卖合同的内容一般包括标的物的名称、数量、质量、价款、履行期限、履行地点和方式、包装方式、检验标准和方法、结算方式、合同使用的文字及其效力等条款。出卖人应当履行向买受人交付标的物或者交付提取标的物的单证，并转移标的物所有权的义务。出卖人应当按照约定或者交易习惯向买受人交付提取标的物单证以外的有关单证和资料。

　　很多类似的单据不过是合同成立的证明，或者提取标的物单证，而不是合同性质的凭证。

　　3、仓储保管单据是否还需要缴纳印花税?

　　《关于印花税若干具体问题的规定》（(88)国税地字第25号）规定：对货物运输、仓储保管、财产保险、银行借款等，只开立单据，以单据作为合同使用的，应按照规定贴花。

　　《国家税务总局关于货运凭证征收印花税几个具体问题的通知》（国税发〔1990〕173号）规定：在货运业务中，凡是明确承、托运双方业务关系的运输单据均属于合同性质的凭证。鉴于目前各类货运业务使用的单据，不够规范统一、不便计税贴花，为了便于征管，现规定以运费结算凭证作为各类货运的应税凭证。

　　可以说不明确关系的运输单据不属于合同性质的凭证?，又或者凡是运输单据都属于明确关系的具有合同行政的凭证，文件最后把印花税缴纳范围扩大到了全部的运费单据或结算运费结算凭证。

　　类似的规定《国家税务总局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发〔1991〕155号）：仓储保管业务的应税凭证为仓储保管合同或作为合同使用的仓单、栈单(或称入库单等)。对有些凭证使用不规范，不便计税的，可就其结算单据作为计税贴花的凭证。

　　《民法典》：保管合同是保管人保管寄存人交付的保管物，并返还该物的合同。保管合同自保管物交付时成立，但是当事人另有约定的除外。寄存人向保管人交付保管物的，保管人应当出具保管凭证，但是另有交易习惯的除外。

　　《民法典》：仓储合同是保管人储存存货人交付的仓储物，存货人支付仓储费的合同。仓储合同自保管人和存货人意思表示一致时成立。存货人交付仓储物的，保管人应当出具仓单、入库单等凭证。仓单是提取仓储物的凭证。存货人或者仓单持有人在仓单上背书并经保管人签名或者盖章的，可以转让提取仓储物的权利。

　　《民法典》规定的仓储合同、保管合同不需要签订书面合同，同时仓单或者保管凭证是提取货品的凭证，同时也是合同成立的证明，不属于合同性质的凭证。

　　4、结语

　　印花税应回到合同的本义，就书面合同本身征税。《民法典》：合同是民事主体之间设立、变更、终止民事法律关系的协议。很多凭证比如超市小票不过是口头合同、或者其他非书面合同的证明凭证，本就不属于征收印花税的合同范围。