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(四)各国企业重组税收制度特点
各国企业重组税收政策，虽然税收处理标准不同，但目标一致，即鼓励重组、防范避税。并且，各国企业重组税收政策，都是与各国的公司法、反垄断法、证券交易法等相配套，并随着经济形势的发展变化而不断地调整完善。各国企业重组税收制度的特点：
一是确立合理商业目的、防范避税行为。各国通常鼓励企业合理重组，特别是鼓励股权交易方式的重组。一些国家为了提高核心竞争力，甚至规定国家特别鼓励发展产业的兼并重组可享有税收优惠，如亏损结转和费用扣除等。为防范企业以避税为目的的重组，各国都会针对融资费用、免税交易和亏损结转等设置限制条款。此外，由于资本弱化是企业重组中常见的避税手法，发达国家对企业重组税收制度设置了严格的防范资本弱化规定，对资产负债比率实行限制。
二是在征税对象、税率安排方面，一些国家将重组中的所得区分为一般所得和资本利得分别征税。对于重组中的资本利得，美国、加拿大、德国、法国等征收资本利得税；日本、澳大利亚、荷兰、西班牙等则视同一般经营所得征收企业所得税。对于征收资本利得税的国家，在税率设计上实行轻税原则，以削弱税收对资本流动的扭曲效应；同时，采取区别对待原则，均衡各类投资者和投资方式的税收负担，对不同并购类型给予不同税收待遇。
三是在计税成本的确定、亏损结转方面：在免税交易中，受让方受让资产的计税成本，按原来的账面成本确定；而在应税交易中，受让方受让资产的计税成本，应按新的计税价格确定，各国倾向于以市场公允价值为基础确定应税交易后各项资产的价值。在亏损结转的处理方面，过去，目标公司的巨额亏损往往成为收购公司降低税收负担的有力工具，但近些年多数国家对亏损结转的使用都规定了严格条件。
四是对于跨境重组由于纳税期间不同可能产生的重复征税问题，各国一般通过双边税收协定中的“特别规定”，予以解决。如允许重组资产所在国税务当局与重组企业签订协议，约定推迟确认跨国重组产生的所得；或者双方商定，对于居住国税法认定免税交易给予税收递延待遇的，经纳税人申请，来源国也暂不征税。
三、我国企业重组税收政策存在的问题及完善建议
与美国的百年并购史、完善规范的重组税制相比，我国企业并购历史尚短，企业重组所得税框架体系的建立较晚。我国现行企业重组企业所得税政策的运行只有寥寥几年。虽然已经在框架和原则上对企业重组业务的企业所得税处理进行了明确规范，但相关的说明、解读和释义都十分有限，各地掌握口径五花八门，进一步规范、细化的操作性文件亟待出台。同时，由于企业并购重组的形式多样、纷繁复杂，一些重组现象和问题，尚未纳入现行重组税收框架体系中予以明确和规范。此外，在企业重组的税收征管和服务方面，以及国内税收政策与双边税收协定的协调等方面，尚存在一些问题有待解决和完善。
(一)现行企业重组企业所得税政策方面
1.亟待进一步明确细化的问题。
一是“合理商业目的”的界定。企业重组适用特殊性税务处理的一条重要要求是：“具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”。但是，“合理商业目的”的界定，目前尚缺少可操作的指导性意见、判断标准和参照示例，其结果必然是留给税务机关过多的自由裁量权。
二是资产收购。关于资产收购的定义，如何理解“直接”用于生产经营活动的资产?资产收购中承接债务，是否属于非股权支付，应如何进行税务处理?关于投资资产公允价值，若上市公司报经证监会批准并向社会公告的合同价格与实际交易时的公允价值有重大差异，如何确定相关资产的计税基础?
三是债务重组。债务重组符合规定条件的，交易各方仅对其交易中的股权支付部分对应的债务重组所得，才可以进行特殊性税务处理。但这一所得应如何计算确认?相应的债权人应如何计算确认计税基础?对于企业发生的债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务“暂不确认”有关债务清偿所得或损失，但对债务人何时确认所得尚没有明确规定。
四是股权收购。股权出资是视同销售还是企业重组?收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的“75％”的理解，是同一家转让公司还是多家转让公司?或者是按照多家转让公司直接持有被转让公司的股份加上收购企业已持有被转让公司的股份达到75％以上掌握?对于已经持有被收购企业25％以上股权，是否即使再收购剩余不足75％的股权达到100％股权，也不符合上述“75％”股权要求?对于特殊行业受反垄断法和国家投资准入的限制，达不到“75％”控股要求，是否有例外条款?现行税法明确，收购方取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定，但股权公允价值难以确定时，税务机关应按照何种调整方法予以调整?股权收购重组适用一般性税务处理时，要求准备“相关股权公允价值的合法证据”，但未明确该合法证据的具体内容。
五是合并、分立。对于同一控制下企业在年度中间合并，且同时涉及亏损弥补和优惠承继，应如何计算合并当年的应纳税所得额?对合并涉及优惠承继且优惠待遇不一致的，按照规定，应按企业资产占合并后总资产的比例划分应纳税所得额，但这里的“资产”究竟指的是总资产还是净资产?是按公允价值还是账面价值计算?
六是跨境重组。现行规定只明确了股权和资产收购交易在符合条件的情况下，可以选择适用特殊性税务处理，但未明确涉及非居民企业的跨境合并和分立可否适用该规定。财税[2009]59号还规定“非居民企业向其100％直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化”?是仅考虑公司层面股权转让所得预提税负担的变化，还是需同时考虑股东层面股息预提税负担的变化；在跨境重组可选择适用特殊性税务处理的列举中，未涉及海外中间控股公司将其所持子公司的股权作为清算资产分配回母公司可否适用特殊重组的情况，等等。
2.需要与其他税收政策衔接的问题。
一是企业所得税重组政策亟待同税制体系整体协调，尤其是加强同个人所得税政策的协调。由于重组不仅涉及企业，而且涉及个人层面，我国企业重组的所得税政策也亟须企业所得税和个人所得税的协调一致。比如，企业进行战略性重组时的实际控制人是自然人，如果出现同一控制下自然人向法人转让股权的情形，能否适用特殊性重组政策等，尚无明确规定。建议对同一项重组业务中，既涉及个人所得税，又涉及企业所得税的，应该予以统一规范。再比如，在股权转让公允价值的确定方面，个人所得税法有明确规定：根据《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》(国税函[2009]285号)，对申报的计税依据明显偏低(如平价和低价转让等)且无正当理由的，主管税务机关可参照每股净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额核定。但在企业所得税法方面，虽然现行税法及《税收征管法》有规定：企业之间的交易，其转让价格不符合独立交易原则而减少应纳税所得额的，税务机关有权按照合理方法进行调整。但企业所得税重组政策未就具体调整方法予以明确。《企业所得税法》及其实施条例中明确的可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法及其他方法，主要用于对商品购销、劳务、无形资产等关联交易的调整，而股权转让收入的基础是企业的价值，上述方法难以用来评估企业整体价值。建议参照个人所得税法相关规定，对企业所得税的相关政策予以明确。
二是企业所得税政策之间的协调。如关于集团企业内部清算，按照《财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]60号)的规定，属于应税行为；而按照财税[2009]59号文，企业通过一定的运作，如子公司清算后使其资产全部回到母公司，或者通过母子公司合并等，使其符合特殊重组的要求，可以递延纳税。这里存在着潜在的避税隐患。再者，关于财税[2009]59号文与《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》(国税函[2009]698号)的衔接问题。对于跨境重组，国税函[2009]698号规定：“境外投资方(实际控制方)通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的，主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在”。如果一家集团企业在适用国税函[2009]698号文被看穿后，仍符合财税[2009]59号文关于特殊重组的相关要求，是否可以适用财税[2009]59号文相关规定，等等。
3.亟待补充规范的税收问题。主要有：
一是集团内部重组的税务处理。目前，很多企业集团基于资产整合、上市、战略布局调整等商业目的，需要在集团内部开展重组交易。但我国企业重组企业所得税政策并未就集团内部重组做出专门规定。如果按照财税[2009]59号文的要求，不少企业集团将难以承受内部重组所产生的过高税负，从而放弃相关的商业安排。笔者考虑，美国、英国等发达国家都有集团内部重组的特殊规定，而财税[2009]59号文没有考虑集团内部重组的特殊性。建议参照原企业所得税法框架下的《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业转让股权所得税处理问题的通知》(国税函发[1997]207号)的相关规定，明确符合规定条件的集团内部重组可以适用特殊性税务处理。
二是资产无偿划拨的税务处理。由于当前我国国有企业仍占主导地位，在国有企业重组中，经常有政府或国资委发起的国有企业重组。国有企业重组不同于普通企业重组，前者经常采取指令性划转资产或股权的行为。一般情况下，按照税法规定，划转资产或股权应视为捐赠行为，应缴纳企业所得税。但笔者考虑，我国特有的国有企业之间重组的划拨行为，应不作为接受捐赠处理，而应视为同属于国资委管理的关联企业之间的转让。由于存续企业所持股权是划拨，没有按照公允价值转让，且并未获取股权转让金，拟对国资委主导的股权资产划拨情形专门给予特殊性税务处理待遇，即认可按照企业账面价格转让资产。
三是并购费用的税务处理。现行企业重组政策未明确并购费用的税务处理。美国规定，收购企业的并购费用属于资本性支出，不可当期扣除；而目标企业在资产并购中发生的费用属于经营费用，可以当期扣除。印度规定，对于企业合并或分立产生的费用，允许在合并或分立后的5年内摊销。究竟企业并购费用属于当期可扣除的经营费用，还是不可当期扣除的资本性支出，事关并购双方当事人的税收利益，我国目前尚无明确的法律依据。 |
