企业重组企业所得税政策研究

　　(二)企业重组征管和服务方面
　　现行企业重组税收征管和服务程序上，尚存在以下问题：一是关于企业重组的税务部门征管协作机制尚未建立，国、地税部门缺少企业重组税收征管协作机制。目前，税务部门实行的是属地化管理模式，同一集团下属的公司，可能分属国税部门或地税部门管理。这种管理方式对重组业务审核和备案，尤其是对被收购和转让企业需要继续弥补亏损的确认等带来不便。对于异地股权转让等企业重组，由于缺少征管协作办法，也难以有效监控。二是税务部门与工商等企业重组管理部门的协作问题。如税法规定，企业合并适用特殊性税务处理的，被合并企业可以不经清算直接办理税务注销，但在办理备案时须报送“工商部门核准相关企业股权变更事项证明材料”。但是，对于全民所有制企业，根据工商部门和国有资产管理部门有关规定，被合并企业需先办理税务注销，再向国资委申请办理国有资产注销产权登记，最后到工商局办理工商变更登记并取得工商部门核准股权变更事项证明。因此，对于全民所有制企业吸收合并特殊性税务处理的报送资料，税务部门与工商、国资委等部门的管理要求相矛盾。

　　为了加强对企业重组的税收征管和服务，笔者建议，应进一步细化、补充和规范企业重组企业所得税政策和操作办法，明确企业重组税收政策口径，统一企业重组的税务处理。为了减少企业纳税风险和税务机关的执法风险，建议对企业重组事项采取事前审核、事中参与和后续跟踪管理的方法；针对目前税务部门属地化的管理模式，建议由国家税务总局统一制定企业重组征管协作规程，完善手续，减少盲点，提高工作效率，减少纳税争议；建议国家税务总局在现有税收征管系统(CTAIS系统)内建立一套完整的企业重组税收征管体系，一方面便于税务机关管理，也便于和工商、外经贸等相关部门建立信息共享和交换机制。

　　(三)在国内税法与双边税收协定的协调方面
　　对于企业的跨境重组，由于居住国和来源国适用特殊重组的规定不同，在缔约国一方获得递延确认的所得和财产转让收益等，在缔约国另一方有可能必须立即确认。对于跨境重组由于纳税期间不同可能产生的重复征税问题，各国一般通过双边税收协定中的“特别规定”予以解决。我国在税收协定谈签中，还未涉及这个问题。为了协调国内税法和双边税收协定的规定，建议参照国际上通行的以下两种处理方法，明确对于跨境重组可能出现的双重征税问题的解决方法。

　　一种方法是允许重组资产所在国税务当局与重组企业签订协议，约定推迟确认跨国重组产生的所得或财产转让收益。如美国加拿大税收协定、美国丹麦税收协定第13条第8款规定，缔约国一方居民在公司或其他机构的重组、合并、分立或类似交易过程中转让财产，若该转让财产相关的利润、收益或所得在该缔约国一方税收上不被确认，为了避免双重征税，缔约国另一方主管当局可以经该财产获取人的申请，并在满足规定的条件下，同意以协议规定的方式并在协议规定的时间之前，推迟确认该财产相关的利润、收益或所得。

　　另一种方法是缔约国双方商定，对于居住国税法认定为免税重组交易、并给予税收递延待遇的，来源国也暂不征税。如法国荷兰税收协定第14条第8款规定，缔约国一方居民在公司或其他机构的重组、合并、分立或类似交易过程中转让财产，若该转让财产相关的利润、收益或所得在该缔约国一方税收上不被确认或者递延纳税，那么，缔约国另一方对该项转让征收的税收也予以递延，其递延的税额和时间应视同转让者为缔约国另一方居民所应递延的税额和时间，但不得长于缔约国一方后来对该转让征税的时间，也不得多于双方主管税务当局对该转让所同意的征税数额。

　　(四)在税法的适用和解释方面
　　在税法的适用和解释方面，笔者建议引入国外先进的治税理念，遵循有利于纳税人的原则。众所周知，税法必须经过解释才能适用。目前企业兼并重组的形式多样、纷繁复杂，而现行税收政策相对抽象、概括，甚至覆盖面窄，操作难度大。如何科学合理的解释税法，在税法出现模糊、甚至遗漏时，如何适用税法?笔者考虑，对于现行重组税收政策，为了便于各地执行规范和统一，建议研究出台具有广泛可操作性的指导意见和可供参照的具体事例。可借鉴美国免税重组规则，将免税重组交易的过程和结果一一描述展现，同时通过案例形式明确具体政策的执行口径。对于税法条文模糊以及税法尚未予以明确的重组问题，在税法适用上，遵循各国普遍实行的税收法定主义，保障社会成员的财产权利，坚持“有疑则不课税”(in dubio contra fiscum)的原则，即在法律条文的文义模糊致使是否课税存有疑义时，税法的解释应以肯定纳税人的利益为立场，而选择不予征税。引进和实践国际上先进的税法解释和适用的思想，对于鼓励企业兼并重组，提高我国重组税制的税法遵从度，逐步完善企业重组的税收政策框架体系有着积极的意义。

　　注释：
　　①“绿地”投资(Green Investment)，是指跨国公司等投资主体在东道国境内依照东道国的法律设置的部分或全部资产所有权归外国投资者所有的企业，也称创建投资或新建投资。“绿地”投资是对外直接投资的一种形式。

　　参考文献——
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    2.财税[2009]59号解读：资产收购特殊税务处理案例分析
    3.财税[2009]59号解读：股权收购 
    4.企业重组税务培训.pdf(李利威)           下载:pdf文件  
    5.财税[2009]59号问题汇总
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    7.毕马威企业重组税务研讨会小结.doc           下载: doc 文件
       8.企業重組稅務新法規研討會(德勤).pdf                   下载: pdf 文件 
       9.企业重组业务所得税的规定颁布.pdf                     下载: pdf 文件
       10.国税函[2009]698号 关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知  
       11.关于企业重组会计及税务处理的实务探讨 
       12.国家税务总局公告2011年第13号 国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告   
    13.股权转让税收待遇分析表 (张 伟)   下载: rar 文件 
       14.对企业重组税务规则起草过程的反思 (崔威)   
       15.企业重组企业所得税政策研究  <魏志梅> 
       16.国发[2010]27号 国务院关于促进企业兼并重组的意见 
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