境外所得抵免限额如何计算（国家税务总局公告2019年第46号解读）

企业境外所得计算抵免限额时能否适用15%税率

　　问：

　　我公司是高新技术企业，依照企业所得税法的规定可以享受15%的优惠税率，从无关联的美国公司取得了一笔特许权使用费收入，在境外已经扣缴了所得税，请问我公司取得的境外特许权使用费所得在计算境外所得税额抵免限额时能否用高新技术企业15%的税率计算？

　　答：

　　新《企业所得税法》（主席令第六十四号）第二十三条规定，企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补：（一）居民企业来源于中国境外的应税所得；（二）非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。

　　《企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第七十八条规定，企业所得税法第二十三条所称抵免限额，是指企业来源于中国境外的所得，依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税额。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，该抵免限额应当分国（地区）不分项计算，计算公式如下：

　　抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额。

　　《财政部 国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税〔2009〕125号）第八条规定，企业应按照企业所得税法及其实施条例和本通知的有关规定分国（地区）别计算境外税额的抵免限额。

　　某国（地区）所得税抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额。

　　据以计算上述公式中“中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额”的税率，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，应为企业所得税法第四条第一款规定的税率。

　　《企业所得税法》第四条第一款规定，企业所得税的税率为25%。

　　《国家税务总局关于发布〈企业境外所得税收抵免操作指南〉的公告》（国家税务总局公告2010年第1号）对于财税〔2009〕125号第八条抵免限额的计算问题明确，中国境内外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额的税率是25%，即使企业境内所得按税收法规规定享受企业所得税优惠的，在进行境外所得税额抵免限额计算中的中国境内、外所得应纳税总额所适用的税率也应为25%。今后若国务院财政、税务主管部门规定境外所得与境内所得享受相同企业所得税优惠政策的，应按有关优惠政策的适用税率或税收负担率计算其应纳税总额和抵免限额；简便计算，也可以按该境外应纳税所得额直接乘以其实际适用的税率或税收负担率得出抵免限额。

　　《财政部 国家税务总局关于高新技术企业境外所得适用税率及税收抵免问题的通知》（财税〔2011〕47号）规定，以境内、境外全部生产经营活动有关的研究开发费用总额、总收入、销售收入总额、高新技术产品（服务）收入等指标申请并经认定的高新技术企业，其来源于境外的所得可以享受高新技术企业所得税优惠政策，即对其来源于境外所得可以按照15%的优惠税率缴纳企业所得税，在计算境外抵免限额时，可按照15%的优惠税率计算境内外应纳税总额。上述高新技术企业境外所得税收抵免的其他事项，仍按照财税〔2009〕125号文件的有关规定执行。

　　根据上述规定，你公司从美国公司取得的特许权使用费所得在计算境外所得税额抵免限额时不能用高新技术企业15%的税率计算。

企业所得税境外所得抵免<小潘的学习笔记>

　　关于境外所得的抵免，这次主要通过案例来比较“分国不分项”以及“不分国不分项”这两种方法。

　　情形1：境内盈利，境外均盈利

　　【案例1】境外分支机构存在的税率高于境内税率情形

　　境内所得税税率为25%，盈利2000万，甲国分支机构盈利300万，再甲国缴纳所得税90万(税率30%）；乙国分支机构盈利200万，在乙国缴纳所得税为40万（税率20%）；丙国分支机构盈利100万（税率10%），在丙国缴纳所得税为10万。

　　分国不分项：

　　应纳税所得额=（2000+300+200+100）=2600万

　　应纳税额=2600*25%=650万

　　甲国境外所得税抵免限额=650×300÷（2000+300+200+100）=75（万元），在甲国已缴纳所得税90万，抵免限额小于甲国实际缴纳税款，来源于甲国所得无需向我国补税，允许抵免的税额为75万元，超过部分90-75=15（万元）不得在当年度的应纳税额中扣除，但可用以后年度该国的抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补（抵补期不能超过5年）；乙国外所得税抵免限额=650×200÷（2000+300+200+100）=50（万元），在乙国已缴纳所得税40万，抵免限额大于甲国实际缴纳税款，假设以往年度无抵免余额，允许抵免的税额为40万元；丙国外所得税抵免限额=650×100÷（2000+300+200+100）=25（万元），在丙国已缴纳所得税10万，抵免限额大于丙国实际缴纳税款，假设以往年度无抵免余额，允许抵免的税额为10万元；合计抵免限额=75+40+10=125万。

　　实际缴纳所得税=650-125=525万元。

　　不分国不分项：

　　应纳税所得额=（2000+300+200+100）=2600万

　　应纳税额=2600*25%=650万

　　甲乙丙三国分支机构抵免限额=650*600/（2000+300+200+100）=150万，在甲乙丙三国分支机构实际已缴纳所得税款=（90+40+10）=140万。允许抵免的税额为140万元，抵免限额小于实际缴纳的税款；

　　实际缴纳税款=650-140=510万

　　案例1当中“不分国不分项”比“分国不分项”节约税款15万。“不分国不分项”更加有利于企业降低税负。

　　【案例2】境外分支机构存在的税率都低于境内税率情形

　　境内所得税税率为25%，盈利2000万，甲国分支机构盈利300万，再甲国缴纳所得税60万(税率20%）；乙国分支机构盈利200万，在乙国缴纳所得税为40万（税率20%）；丙国分支机构盈利100万（税率10%），在丙国缴纳所得税为10万。

　　分国不分项：

　　应纳税所得额=（2000+300+200+100）=2600万

　　应纳税额=2600*25%=650万

　　甲国境外所得税抵免限额=650×300÷（2000+300+200+100）=75（万元），在甲国已缴纳所得税60万，假设抵免限额大于甲国实际缴纳税款，甲国分支机构无以往年度结转抵免余额，允许抵免税额为60万；乙国外所得税抵免限额=650×200÷（2000+300+200+100）=50（万元），在乙国已缴纳所得税40万，抵免限额大于甲国实际缴纳税款，假设以往年度无抵免余额，允许抵免的税额为40万元；丙国外所得税抵免限额=650×100÷（2000+300+200+100）=25（万元），在丙国已缴纳所得税10万，抵免限额大于丙国实际缴纳税款，假设以往年度无抵免余额，允许抵免的税额为10万元；合计抵免限额=60+40+10=110万。

　　实际缴纳所得税=650-110=540万元。

　　不分国不分项：

　　应纳税所得额=（2000+300+200+100）=2600万

　　应纳税额=2600*25%=650万

　　甲乙丙三国分支机构抵免限额=650*600/（2000+300+200+100）=150万，在甲乙丙三国分支机构实际已缴纳所得税款=（60+40+10）=110万。允许抵免的税额为110万元

　　实际缴纳税款=650-110=540万

　　案例2当中“不分国不分项”与“分国不分项”缴纳的税款一致。