专业高效的破产清算涉税规划有助于实现债权人债务人清算人三方利益最大化

来源:华税 作者:华税 人气: 时间:2021-12-13
摘要:清算事项对管理人来说依旧极具挑战,特别是常常会面临税收政策问题与法律问题交织的情形。管理人不仅要在破产程序内处理繁琐、复杂的清算法律程序,还要确保企业依法纳税,并在最大限度内维护债权人利益、提高股东分配比例。

  编者按 随着政府进一步优化营商环境,相比于之前存在的“企业退出难问题”,企业已经在破产清算过程中获得了更多的便利。即便如此,清算事项对管理人来说依旧极具挑战,特别是常常会面临税收政策问题与法律问题交织的情形。管理人不仅要在破产程序内处理繁琐、复杂的清算法律程序,还要确保企业依法纳税,并在最大限度内维护债权人利益、提高股东分配比例。对此,江苏省无锡市中级人民法院发布的2020年度破产审判十大案例之一的“江阴鑫辉太阳能有限公司破产清算案”(“鑫辉公司清算案”)为企业在破产清算中涉税规划与处理提供了较优的解决思路。本期华税将结合江阴鑫辉太阳能有限公司(“鑫辉公司”)破产清算案与读者分享企业破产清算涉税规划与处理的方式。

  一、昔日辉煌的太阳能企业走向破产

  海润光伏科技股份有限公司(“海润光伏”,600401.SH)成立于中国光伏产业集中爆发的2004年。它在我国太阳能电池行业蓬勃发展的2010年引进了“中国光伏教父”杨怀进,随后在2012年借壳上市,市值一路飙升,显赫一时。但是随着光伏产业产能过剩以及公司内部管理等问题,海润光伏逐渐走下坡路,直到在2018年2月26日对外宣布停牌,并在2019年被强制退市,令人唏嘘。

  而“鑫辉公司清算案”中鑫辉公司成立于2009年,正是海润光伏的全资子公司。随着企业经营的没落,鑫辉公司最终在2018年12月27日被昆山良品丝印器材有限公司向江阴市人民法院(“江阴法院”)申请破产清算,并于2019年5月6日被江阴法院裁定宣告破产。

  在案件审理过程中,管理人对鑫辉公司资产状况进行了调查,其主要资产包括土地使用权212799.6平方米、有证房产115623.26平方米、无证房产1551.52平方米、大型设备300余台套。上述资产的权属及保管保存状况各异:

  (1)部分大型设备尚在海关保税区仓库,相关税费未能缴纳;

  (2)部分设备系融资租赁所得,出租人申请管理人与破产财产一并拍卖处置;

  (3)部分土地厂房因企业生产停滞,实际闲置未用,但土地房产持有期限的税费仍在产生。

  管理处置上述资产过程中将涉及增值税及其附加、土地增值税、房产税、企业所得税等多个税种。那么,管理人该如何在破产程序内确保依法纳税的同时,最大限度维护债权人利益,提高股东分配比例呢?

  二、破产清算相关税收政策简介

  (一)破产企业涉税事务处理便利化

  国家发展改革委等十三个部门联合出台了《关于推动和保障管理人在破产程序中依法履职进一步优化营商环境的意见》(发改财金规〔2021〕274号),就便利破产企业涉税事务处理等事项进行了规定,包括保障破产企业必要发票供应、依法核销破产企业欠缴税款、便利税务注销。

  此外,上海、深圳等地区税务机关结合企业破产工作实际,制定了企业破产涉税事项办理指南,在实际解决以往破产企业退出难的涉税问题的同时,更为企业提供了操作方向上的指引。

  (二)清算企业的纳税义务

  1、清算企业的企业所得税处理

  《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕60号)根据《中华人民共和国企业所得税法》第五十三条、第五十五条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院令第512号)第十一条,就企业清算有关所得税处理问题进行了详细规定。其中,整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得,且企业清算的所得税处理包括:

  (1)全部资产均应按可变现价值或交易价格,确认资产转让所得或损失;

  (2)确认债权清理、债务清偿的所得或损失;

  (3)改变持续经营核算原则,对预提或待摊性质的费用进行处理;

  (4)依法弥补亏损,确定清算所得;

  (5)计算并缴纳清算所得税

  (6)确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。

  简单来说,清算应纳税所得额=企业的全部资产可变现价值或交易价格-资产的计税基础-清算费用-相关税费+债务清偿损益-弥补以前年度亏损。

  2、清算企业相关税收优惠政策

序号 文名 条款
1 财政部 国家税务总局关于被撤销金融机构有关税收政策问题的通知》(财税〔2003〕141号 二、被撤销金融机构清理和处置财产可享受以下税收优惠政策:1、对被撤销金融机构接收债权、清偿债务过程中签订的产权转移书据,免征印花税。2、对被撤销金融机构清算期间自有的或从债务方接收的房地产、车辆,免征房产税、城镇土地使用税和车船使用税。3、对被撤销的金融机构在清算过程中催收债权时,接收债务方土地使用权、房屋所有权所发生的权属转移免征契税。4、对被撤销金融机构财产用来清偿债务时,免征被撤销金融机构转让货物、不动产、无形资产、有价证券、票据等应缴纳的增值税、营业税、城市维护建设税、教育费附加和土地增值税。
2 财政部 国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税〔2015〕37号 企业依照有关法律法规规定实施破产,债权人承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属,免征契税;对非债权人承受破产企业土地、房屋权属,凡按照《中华人民共和国劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工,与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的,对其承受所购企业土地、房屋权属,免征契税;与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的,减半征收契税。
3 中华人民共和国房产税暂行条例 第六条 除本条例第五条规定者外,纳税人纳税确有困难的,可由省、自治区、直辖市人民政府确定,定期减征或者免征房产税。
4 中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例 第七条 除本条例第六条规定外,纳税人缴纳土地使用税确有困难需要定期减免的,由县以上税务机关批准。


  注:虽然目前国家层面尚无明确规定破产企业属于“纳税确有困难”,但在实践中,已有部分地区已经出台税收优惠政策进行明确:

序号 地区 法律依据
1 上海 印发<关于优化企业破产程序中涉税事项办理的实施意见>通知》(沪高法〔2020〕222号):“依法进入破产程序的企业资产不足清偿全部或者到期债务,其房产土地闲置不用的,可以在人民法院裁定受理破产申请后,按现行规定向主管税务机关申请房产税和城镇土地使用税困难减免。”
2 江苏 江苏省高级人民法院 国家税务总局江苏省税务局关于做好企业破产处置涉税事项办理优化营商环境的实施意见》(苏高法〔2020〕224号):“依法进入破产程序的企业资产不足清偿全部或者到期债务,其房产土地闲置不用的,可以在人民法院裁定受理破产申请后,按现行规定向主管税务机关提交房产税和城镇土地使用税困难减免申请。”
3 湖南 湖南省高级人民法院 国家税务总局湖南省税务局印发<关于便利企业破产涉税事项办理助推营商环境优化的意见>的通知》(湘高法发[2021]7号):“(十)破产清算程序中的优惠。依法进入破产清算程序的企业资产不足以清偿全部或者部分到期债务,其房产土地闲置不用的,可以在人民法院裁定受理破产申请后,按现行规定向主管税务机关申请房产税和城镇土地使用税困难减免。”
4 四川 四川省高级人民法院 国家税务总局四川省税务局关于企业破产程序涉税问题处理的意见》:“三、落实税收优惠政策(一)破产清算事项。依法进入破产程序的企业纳税确有困难的,管理人可以在人民法院裁定受理破产申请后,按现行规定向主管税务机关申请房产税和城镇土地使用税困难减免。”


  因此,以“纳税确有困难”为由申请房产税和城镇土地使用税的,我们建议进一步关注当地相关税收政策,以便确认税收优惠政策是否能适用。

  (三)清算企业的税收征管

  根据《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》(国家税务总局公告2019年第48号)(“48号公告”)的规定,破产企业的主要涉税事项包括税收债权的内涵、金额计算、优先顺序,滞纳金、因特别纳税调整产生的利息的性质,以及发票管理。其中:

  (1)税收债权的内涵。申报的税收债权包括企业所欠税款(含教育费附加、地方教育附加,下同)、滞纳金、罚款,以及因特别纳税调整产生的利息。

  (2)税收债权的金额计算。企业欠缴税款、滞纳金、罚款,以及因特别纳税调整产生的利息,以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定。

  (3)税收债权的优先顺序。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条的规定,税收债权优先于欠缴税款发生之后的担保债权;根据《中华人民共和国企业破产法》(“《企业破产法》”)的规定,有担保的债权优先受偿,剩余财产在优先清偿破产费用和共益债务后,再按规定顺序清偿。对此,48号公告明确税务机关按照《企业破产法》相关规定进行申报。

  (4)滞纳金、因特别纳税调整产生的利息的性质。滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通债权申报。根据《企业破产法》及《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》(法释〔2012〕9号)的规定,破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权,与其他普通债权处于同等地位,按照比例进行分配受偿。为进一步方便破产企业、管理人、基层税务机关执行操作,48号公告明确税务机关申报的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报。

  (5)发票管理。管理人可以以企业名义办理纳税申报等涉税事宜,也可以对企业因继续履行合同、生产经营或处置财产需要开具发票的,以企业名义按规定申领开具发票或者代开发票。

  三、破产清算的涉税规划与处理

  (一)涉税成本测算,选取最优资产处置方案

  如前所述,企业在破产清算期间可能产生企业所得税、增值税、印花税、土地增值税、契税等纳税义务。资产处置的方式的不同,将可能影响到企业的税负,进而影响到债权人甚至股东的权益。

  在鑫辉公司的清算案件中,管理人接管企业后发现,鑫辉公司尚有9台进口设备未完成清关手续。经过计算,设备长时间存放在保税园区仓储单位,如取回上述货物应缴纳的税款将大大超过货物本身的价值。因此,管理人通过向债权人披露信息并经债权人会议决议对上述设备做放弃处理,从而减少了破产企业损失,并尽最大可能保护了债权人权利。

  我们建议管理人或其聘请的第三方专业机构在制订清算方案时,可以综合考虑不同资产处置方案的收益情况,以便选取最优方案。

  (二)利用府院联动机制,申请税收优惠

  如前所述,在鑫辉公司的清算案件中,破产企业除了大型设备外,主要资产还包括了大量的土地使用权与房产。部分土地厂房因企业生产停滞,实际闲置未用,但土地房产持有期限的税费仍在发生。

  无锡市中级人民法院、国家税务总局无锡市税务局于2020年8月21日联合制定出台了《关于企业破产涉税处置的实施意见》,其中第29条规定:“税收优惠的政策适用。管理人认为债务人企业符合国家税收优惠政策的,可以向主管税务机关提出口头咨询和书面申请,由主管税务机关按照规定做好政策辅导和政策落实。”与此同时,鑫辉公司所在地对经营困难企业出台了房产税减免的政策文件。鑫辉公司符合上述税收减免条件,故进入破产程序后,管理人得以向主管税务机关申请减免相关税费。主管税务机关在审核后,依规减免了鑫辉公司2018年度房产税1953863.80元。

  基于此,我们建议管理人或其聘请的第三方专业机构可以考虑充分利用企业破产涉税处置府院联动机制,积极申请企业可适用的税收优惠政策。

  (三)利用税务司法协作机制促进涉税争议解决

  鑫辉公司厂区房产、土地处置后,在申报纳税过程中,税务机关与管理人关于土地增值税的核定标准存在不同认识。在此情况下,江阴法院依据无锡中院、无锡税务局共同出台的《关于企业破产涉税处置的实施意见》,通过召集法院、税务局、管理人会商,最终确认以管理人网络拍卖土地房产的成交价格作为基准,进行相应扣除后计算增值额,并最终清算确定土地增值税金额。

  在实践中,企业清算周期一般较为漫长,如若在清算期间发生争纳税争议,整个清算周期将极大可能被大幅度延长。我们建议管理人或其聘请的第三方专业机构利用当地为破产企业设立的税务司法协作机制,推动管理人与法院、税务机关之间的沟通,以便高效、和谐地解决相关涉税争议。

  结语 在鑫辉公司的清算案件中,管理人在江阴法院的指导下,一方面代表企业依法履行纳税义务,共计缴纳各类税款2000余万元,另一方面为全体债权人进行税务筹划,享受税收优惠近200万元。

  对于生产型企业等重资产型企业,在资产处置过程中往往发生较大的税费。但在国家扶植生产型企业以及优化营商环境的政策背景下,破产企业在实践中可以适用相应的税收优惠。对此,企业管理人或其聘请的第三方专业机构可以通过积极与法院进行沟通等方式,运用好府院协调机制,高效、和谐地处理税企分歧,依法依规纳税的同时正确选择财产处置路径、做好税务筹划,最大限度地维护破产企业及其债权人合法权益。

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