个人所得税关于所得来源地判定之详解

来源:慕容晓说税 作者:慕容晓 人气: 时间:2022-01-12
摘要:工资薪金所得和劳务报酬所得的所得来源地的判定,不需要考虑其是为境内单位还是境外单位提供劳务,也不需要考虑所得的支付地,而是直接按劳务发生地,即物理位置进行判断即可。

  所得来源地的判断是个人所得税制中一项重要的基础制度。根据《个人所得税法》第一条规定,居民个人就境内所得和境外所得均在我国缴纳个人所得税,非居民个人仅就境内所得在我国缴纳个人所得税。而对于临时来华不足90天的非居民个人,境内所得的境外支付且不由境内雇主负担的部分,以及对来华满183天的年度连续不满6年的无住所居民个人的境外所得境内支付部分,根据《实施条例》相关规定还可以享受免税待遇。因此,所得来源地的确定是我国政策征税权的基本规定,境内所得和境外所得的划分问题也就显得尤为重要。本文慕容老师将对各个所得项目的境内、境外划分问题进行详细讲解。

  首先我们来看一下政策的基本规定,《实施条例》第三条明确,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,下列所得,不论支付地点是否在中国境内,均为来源于中国境内的所得:

  (一)因任职、受雇、履约等在中国境内提供劳务取得的所得;

  (二)将财产出租给承租人在中国境内使用而取得的所得;

  (三)许可各种特许权在中国境内使用而取得的所得;

  (四)转让中国境内的不动产等财产或者在中国境内转让其他财产取得的所得;

  (五)从中国境内企业、事业单位、其他组织以及居民个人取得的利息、股息、红利所得。

  所得来源地的判定有居民管辖权和地域管辖权两种规则,《实施条例》第三条主要从地域管辖权的规则出发明确了以下内容:

  1、工资薪金所得和劳务报酬所得的所得来源地按照劳务发生地原则进行划分,我们可以理解为按人的物理位置进行判断,即人在境内提供劳务取得的所得为来源于中国境内的所得,如果人在境内工作期间取得了境外支付的所得,这部分所得应该称之为境内所得的境外支付部分。我们举例说明。

  例:无住所个人MR.LEE任职于德国一家汽车制造企业,2019年度因中国子公司的引擎盖事件派驻到中国履职4个月,期间取得工资薪金收入共计100万元,其中70万元境外母公司支付,30万元境内子公司支付。在中国履职的4个月期间,由于MR.LEE劳务发生地为中国境内,则其在此期间取得的70万元工资薪金所得均为境内所得,其中70万元境外母公司支付的部分为境内所得境外支付,30万元境内子公司支付部分为境内所得境内支付。

  我们再举一个劳务报酬的例子。例:我国境内一家房地产公司碧柳园聘请意大利的一位设计师奥利奥先生为其重庆的房地产开发项目提供设计方案,合同约定碧柳园公司支付给奥利奥先生折合280万元人民币的报酬。如果奥利奥先生没有来到中国境内,只是在意大利履约为我国的碧柳园公司提供设计方案。那么奥利奥先生所取得的报酬为境外所得;如果奥利奥先生是来我国境内履约,为碧柳园公司提供设计服务,那么其取得的劳务报酬为境内所得。

  通过以上案例我们可以看出,工资薪金所得和劳务报酬所得的所得来源地的判定,不需要考虑其是为境内单位还是境外单位提供劳务,也不需要考虑所得的支付地,而是直接按劳务发生地,即物理位置进行判断即可。

  2、财产租赁所得按照财产的使用地原则进行划分,也就是说,如果承租人是在我国境内使用,那么出租人所取得的所得为来源于中国境内的所得。我们举例说明。

  例:比如一个韩国人李先生2019年度从未来过中国,属于在我国无住所又不居住的无住所个人,租了一个游艇给A公司在我国黄海海域使用,取得了1000万韩元的租金,无论李先生是否来过中国,无论合同在哪里签订,只要游艇是在我国境内使用,那这部分所得就属于来源于我国境内的所得。非居民个人应就来源于中国境内的所得在我国缴纳个人所得税,李先生取得的1000万韩元的租金就属于来源于我国境内的所得,在我国负有纳税义务。

  3、特许权使用费所得来源地的划分原则同财产租赁所得一样,其按照使用地原则进行划分。我们举例说明。

  例:日本人小林拥有一项特许权,其允许我国境内的一家物流企业北方速递使用该特许权,同时取得的一定金额的特许权使用费。同财产租赁所得的判定原则相同,只要该特许权是在我国境内使用,那么小林取得的特许权使用费所得就应当为来源于中国境内的所得。反之,如果该特许权是在中国境外使用,则其取得的特许权使用费则为来源于中国境外的所得。

  4、财产转让所得可分为不动产和其他财产,不动产按所在地原则进行划分,也就是说转让境内的不动产则为来源于中国境内的所得。其他财产按转让行为所在地原则进行划分。我们举例说明。

  例:新加坡人吴女士2019年度一共转让了两套房产,分别位于新加坡境内和我国境内。由于不动产所得来源地以不动产所在地为原则进行确定,我们不用考虑吴女士的房产是转让给境内企业(或个人)还是境外企业(或个人),仅需要考虑不动产的所在地。因此吴女士转让新加坡境内的房产取得的所得为来源于境外的所得,其转让我国境内的房产取得的所得为来源于境内的所得。

  5、利息股息红利所得按支付及负担机构所在地原则进行划分。

  《实施条例》明确了工资薪金、劳务报酬、财产租赁、特许权使用费、财产转让、利息股息红利6项所得的境内所得确认原则,《关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第35号)第一条第四款进一步明确了稿酬所得的境内所得确认规则,由境内企业、事业单位、其他组织支付或者负担的稿酬所得,为来源于境内的所得。

  我们可以看出以上文件对经营所得和偶然所得的境内、外所得划分规则没有进行明确,因此《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第3号)第一条进行了补充规定,一是在中国境外从事生产、经营活动而取得的与生产、经营活动相关的所得,为来源于中国境外的所得。也就是说经营所得以生产、经营地为原则进行划分;二是明确偶然所得来源地规则为支付地原则,该规定与利息、股息、红利所得采取了一致的原则,中国境外企业、其他组织以及非居民个人支付且负担的偶然所得,为来源于中国境外的所得。我们举例说明。

  例:如果一个自然人在境内购买了国外某网站的彩票,中奖金额为2万美元,奖金由境外公司汇入该自然人的存款账户。那么这笔2万的奖金就为境外所得。我们需要考虑的只是支付或者负担该笔所得的是境内企业还是境外企业,并不用考虑自然人是哪里中奖的。

  另外3号公告明确了股权转让所得按照被投资企业所在地原则进行确定,转让中国境外的不动产、转让对中国境外企业以及其他组织投资形成的股票、股权以及其他权益性资产(以下称权益性资产)或者在中国境外转让其他财产取得的所得,为来源于中国境外的所得。此外,增加了股权等权益性资产的特殊条款规定,转让对中国境外企业以及其他组织投资形成的权益性资产,该权益性资产被转让前三年(连续36个公历月份)内的任一时间,被投资企业或其他组织的资产公允价值50%以上直接或间接来自位于中国境内的不动产的,取得的所得为来源于中国境内的所得。这里,我们可以参考另外两个文件《关于印发〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释的通知》(国税发〔2010〕75号)以及《国家税务总局关于税收协定中财产收益条款有关问题的公告》(国家税务总局公告2012年第59号)的相关规定。

  国税发〔2010〕75号文件第十三条第四款规定,被转让公司股份价值50%以上直接或间接由位于中国的不动产组成时,中国税务机关有权征税。如果缔约国一方居民持有某公司的股份,不论该公司是缔约一方的公司还是缔约对方的公司,只要该公司的股份价值的50%以上(不含50%)直接或者间接由位于缔约对方的不动产所构成,则缔约国一方居民转让该公司股份取得的收益,无论其持股比例是多少,不动产所在国对股份转让收益都有权征税。

  例如,新加坡居民拥有中国公司的股份(或购买在新加坡上市的中国公司的股份),如果该中国公司股份价值的50%以上直接或间接由位于中国的不动产所组成,那么,不论该新加坡居民持有中国公司股份比例如何,中国对该新加坡居民转让该公司股份取得的收益都可以征税;再如,如果新加坡居民拥有某中国境外公司的股份,如果该公司股份价值的50%以上直接或间接由位于中国的不动产所构成,则上述新加坡居民转让该中国境外公司股份(股票)取得的收益,中国作为不动产所在国根据本款规定拥有征税权(但一般情况下如果不动产所在国国内法对此类情形下的转让收益不征税,即使协定规定有征税权,也并不意味着不动产所在国一定要征税)。

  《国家税务总局关于税收协定中财产收益条款有关问题的公告根据》(国家税务总局公告2012年第59号)文件第二条进一步明确,“国税发〔2010〕75号所附条文解释”规定,公司股份价值50%以上直接或间接由位于中国的不动产所组成,是指公司股份被转让之前的一段时间(目前该协定对具体时间未作规定,执行中可暂按三年处理)内任一时间,被转让股份的公司直接或间接持有位于中国的不动产价值占公司全部财产价值的比率在50%以上。该规定所述及的公司股份被转让之前的三年是指公司股份被转让之前(不含转让当月)的连续36个公历月份。

  以上可以看出,3号公告关于股权等权益性资产的特殊规定,与国税发〔2010〕75号以及国家税务总局公告2012年第59号文件中的相关条款表述思路一致,相当于是一个反避税条款。

  所得的支付地点并不是判定所得来源地主要判断条件。这里需要注意,《实施条例》第三条第一款所规定的“除国务院财政、税务主管部门另有规定外,下列所得,不论支付地点是否在中国境内,均为来源于中国境内的所得”,这里的“另有规定外”,主要是指高管人员的报酬。因为根据实施条例第三条规定,因任职、受雇、履约等在中国境内提供劳务取得的所得为来源于中国境内的所得,也就是劳务发生地原则,而高管人员的报酬在此基础上还要考虑支付地原则。这一特殊规定,我们将在后续公众号中进行详细讲解。

所得类型 新税制规定
工资薪金、劳务报酬所得 劳务发生地原则(高管人员另行规定)
稿酬所得 支付或者负担地原则
特许权使用费所得 使用地原则
经营所得 经营所在地征税
利息、股息、红利所得 支付地原则
财产租赁所得 不动产租金:不动产所在地原则;动产租金:使用地原则
财产转让所得 不动产转让所得 不动产所在地原则
动产转让所得 转让地原则
权益性投资资产 被投资企业所在地原则
偶然所得 支付或者负担地原则

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