增值税能否减负 依法筹划是关键

　　美国财经杂志《福布斯》最新一期公布2008年税负痛苦指数排行榜，受调查的66个国家和地区中，中国大陆税负痛苦指数高居全球第五，亚洲第一。以增值税为例，现行税法确定的增值税基本税率为17%，且我国当前实行的是生产型增值税，即购进固定资产不得从销项税中抵扣进项税。面对高额的税负，纳税人选择会有三种可能：一是逃税，即通过违法行为达到逃避税负的目的，这是最原始、最低级、最消极的方式；二是逆向选择行为，既然税收负担在短时间内不能降低，纳税人会选择以起征点、低税率临界点为限，压缩经济活动规模，则最终会导致经济的萎缩；三是选择纳税筹划，这是企业的最佳选择，相对前两者而言，该选择的会计成本与机会成本均可认为是最低。

　　纳税筹划的目标就是要降低企业的高额税负，减轻企业的税收负担。从企业的生产经营过程来看，企业先采购原材料，然后进行生产加工，再销售产品。销售的产品，有的成了最终消费品，有的继续作为中间产品为下游企业所利用。所有环节都形成或实现价值，从总体上构成了产品的价值链，其中有一部分价值以税收的形式上缴国库。上缴的税款，沿着价值流转的路径，也形成一个链条，即税收链。增值税实行全环节纳税，前一环节不纳税或少纳税，后一环节就要多纳税，因此不会减少全环节税负，这就是增值税的“链条效应”。当增值税链条出现中断时（如属于增值税免税范围、非增值税应税劳务等情况），纳税人经营行为就存在多种选择，链条中断点处给纳税人提供了纳税筹划的空间。试举三例来探讨解决纳税人负担的高额增值税的问题：

　　[例1]某市煤炭运销公司的诞生，是基于当地具有丰富的煤矿资源和一家大型坑口电厂，经过多年经营，运销公司与煤矿生产企业某矿务局及当地用煤大户某火电厂建立了良好的商业关系。然而，运销公司不满足于通过购销渠道来获取利润，又打起“税收套利”的主意，他们认为煤炭经销需缴纳17%增值税，而附带提供的运输劳务属于混合销售也要缴纳17%增值税，税收负担太高了。运销公司通过研究税收政策，发现经销与代购虽属于两种业务形式，但商业基础相通、经济活动基础一致，而税收待遇存在着较大差异。经销需按交易进销差额缴纳17%的增值税，而代购属于服务行为，服务所得属于“应税劳务”所得，应按照“服务业——代理服务”税率征收5%营业税。可见，经销行为应缴纳的税金高于代购行为应缴纳的税金，有着较大的节税空间。如果将两种业务形式进行有序转化，所涉及的业务收入和税种也会发生转化，税收待遇截然不同。煤炭运输公司无异于哥布伦发现“新大陆”，马上着手纳税筹划。筹划的思路是：通过改变经营路径，在保全本环节税后利益并不损害商业关系的前提下，变煤炭经销形式为代购行为，调整物流、资金流、票据流的流向，合法改变税种属性。

　　运销公司与电厂达成合作意向，接受代购委托并为电厂联系货源，由矿务局将煤炭直接发给电厂，销售发票开具给电厂，运销公司只负责将该发票转交给电厂，按代购的实际发生数量向电厂收取每吨10元手续费和50元运输费。由于煤炭销售正处于“卖方市场”，煤炭供不应求，故矿务局坚持实行“款到发货”销售结算原则；而电厂则是实行“货到付款”的资金结算原则；显然，这一所谓的代购行为最终由运销公司先预付货款，再购煤冲账。并按非应税劳务——其他业务收入（手续费、运费收入）的规定申报缴纳营业税。

　　税务部门在年度纳税情况检查中发现，运销公司在与电厂发生的购销业务中，每笔货款的进出都是由运销公司直接付款给矿务局，即预先垫付资金，然后再同电厂结算货款，不完全符合代购条件，不属于代购行为。《财政部、国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》（［1994］财税字第026号）第五条规定：“代购货物行为，凡同时具备以下条件的，不征收增值税；不同时具备以下条件的，无论会计制度规定如何核算，均征收增值税。（1）受托方不垫付资金；（2）销货方将发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方，受托方按照销货方实际收取的销售额和增值税额（如系代理进口货物则为海关代征的增值税额）与委托方结算货款，并另外收取手续费。”显而易见，运销公司上述煤炭采购业务不属于代购行为，需要缴纳增值税；同时，相应的随同煤炭销售而提供的运输服务，属于混合销售行为，根据《增值税暂行条例实施细则》第五条第一款规定：“一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务为混合销售行为”，“从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性质单位和个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税”。