企业所得税筹划“十六技”

　　十一、资产收购和股权收购的所得税筹划

　　一、境外股权收购的纳税筹划分析

　　[法律依据]

　　《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》财税[2009]59号第七条规定如下：

　　企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，除应符合本通知第五条规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：

　　1、非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；

　　2、非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；

　　3、居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资；

　　4、财政部、国家税务总局核准的其他情形。

　　财税59号文第五条规定企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：

　　1、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

　　2、被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。（75%）

　　3、企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

　　4、重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。（85%）

　　5、企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

　　也就是说股权收购行为需要同时符合上述九个条款才可以适用特殊性税务处理规定，符合特殊性税务处理规定，方才可以享受税收优惠待遇。

　　《国家税务总局关于下发协定股息税率情况一览表的通知》（国税函[2008]112号）

　　2008年1月1日起，非居民企业从我国居民企业获得的股息将按照10%的税率征收预提所得税，但是，我国政府同外国政府订立的关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定以及内地与香港、澳门间的税收安排（以下统称“协定”），与国内税法有不同规定的，依照协定的规定办理。即表中协定税率高于我国法律法规规定税率的，可以按国内法律法规规定的税率执行。

　　如果筹划方案不能适用特殊性税务处理，纳税人就难于按照国税函[2008]112号规定提交享受协定待遇申请表，也就不可能执行协定股息预提所得税税率，则整个方案的筹划结果会得不偿失。

　　二、境内股权收购的纳税筹划分析

　　法律依据

　　1、特殊性税务处理的条件

　　财政部国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）第五条的规定，企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：

　　（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

　　（2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合财税[2009]59号规定比例。（符合75%）

　　（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。(经营的连续性)。

　　（4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合财税[2009]59号规定的比例。（符合85%）

　　（5）重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

　　2、特殊性税务处理的规定

　　企业重组同时符合以上5条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：

　　（1）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

　　企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

　　（2）股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%（此时有关支付金额已经形成实际交换，以公允价值计算为合理。），可以选择按以下规定处理（即暂不确认股权转让的所得或损失）：

　　①被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

　　②收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

　　③收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

　　三、资产收购的筹划原理及案例分析

　　资产收购的筹划原理

　　1、资产收购的一般税务处理

　　企业资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：

　　1>、被收购方应确认资产转让所得或损失；

　　2>、收购方取得资产的计税基础应以公允价值为基础确定；

　　3>、被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

　　在一般税务处理下，资产收购的所得税处理和一般意义上的企业资产买卖交易的税务处理原则是完全一致的，即被收购方按资产的市场价格或公允价值与计税基础的差额确认资产转让所得或损失；收购方如果是用非货币性资产进行交换的，应分两步走，先按公允价值销售确认非货币性资产转让所得或损失，再按公允价值购买资产。由于资产收购不涉及企业法律主体资格的变更，

　　因此，被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

　　2、资产收购的特殊性税务处理

　　资产收购的特殊性税务处理对于适用特殊性处理的重组，根据财税[2009]59号文件规定，应同时符合以下5个条件：

　　（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；

　　（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例；

　　（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；

　　（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例；

　　（五）重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

　　3、资产收购需要重点把握如下3点：

　　（1）资产收购要有合理商业目的。比如阿里巴巴收购雅虎，由于雅虎作为一个在国内搜索市场占据重要位置的搜索品牌，可以为阿里巴巴带来丰富产品，包括搜索技术、门户网站、即时通讯软件等，这项资产收购就是有合理的商业目的。

　　（2）资产收购不能以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。企业如果以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，刻意使资产收购中的股权支付比例符合特殊性税务处理的，税务机关可予以否决。

　　（3）企业在收购另一家企业的实质经营性资产后，必须在收购后的连续12个月内仍运营该资产，从事该项资产以前的营业活动。比如，A企业购买了B企业的一个纺织品生产车间，如果其在购买后12个月内，将纺织品生产线变卖，利用该场地重新购置设备从事食品加工，则不能适用资产收购的特殊性税务处理。

　　在符合上述前提的情况下，如果资产收购中受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：

　　（1）转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定；

　　（2）受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

　　受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，即通常的资产收购应当近似于企业的一个整体资产转让行为，仅涉及少部分营业资产的转让不适用特殊性税务处理。同时，股权支付的金额不低于其交易支付总额的85%。只有以上条件同时满足，资产收购才能适用特殊性税务处理。

　　十二、利用预缴企业所得税的有关规定进行纳税筹划

　　（一）法律政策依据

　　《国家税务总局关于进一步做好税收征管工作的通知》（国税发[2009]16号）第二条第（五）项第三款规定：认真做好新增企业所得税征管范围调整工作；落实好企业所得税行业征管操作指南；加强企业所得税预缴管理，提高预缴税款比例，力争使预缴税款占全年应缴税款的70%以上。

　　国税函（1996）8号文件规定：

　　“企业所得税是采取按年计算，分期预缴，年终汇算清缴的办法征收的。预缴是为了保证税款均衡入库的一种手段。企业的收入和费用列支要到企业的一个会计年度结束后才能准确计算出来，平时在预缴中无论是采用按纳税期限的实际数预缴，还是按上一年度内应纳税所得额的一定比例预缴，或者按其他方法预缴，都存在不能准确计算当期应纳税所得额的问题。因此，企业在预缴中少缴的税款不应作为偷税（现没有“偷税”之税了，用“延期缴纳税款”取代了处理。”

　　（二）筹划方案

　　企业平常预缴企业所得税时，如果税额缴大，企业应该力争控制企业所得税预缴比例，力争使预缴税款占全年应缴税款的70%以上，使多余的税款留到企业汇算清缴期间进行清算，争取资金的使用价值。

　　企业由于受任务或季节因素的影响，其收入存在一定的不确定性，特别是会出现上半年有收入，下半年没有收入只有支出的情况。由于发票已经开出了，确认了收入必须纳税，结果到年终发现了企业多交税了，虽然《中华人民共和国税收征收管理办法》第五十一条规定了，企业多缴纳的税收可以向当地的税务主管当局申请退税，但退税手续复杂而麻烦，在实践当中顶多只能在下一年度预缴税款时进行抵扣。在某种程度上占用了资金的使用价值。因此，可以在有收入的时期多列支一些费用，在没有收入时期少列支一些费用，但总体不突破税法规定的扣除标准。国家税务总局规定：企业在预缴中少缴的税款不作为延期缴纳税款处理。

　　十三、利用坏账损失的备抵法进行纳税筹划

　　（一）筹划依据

　　根据《企业会计准则》的规定，坏账损失的财务处理方法，主要有直接转销法和备抵法。无论是直接转销法还是备抵法，发生的坏账损失都得在税务主管当局批准后才能在税前扣除，但企业采用备抵法进行账务处理，在一个会计年度内可以先在“管理费用”里反映的“坏账准备”起到延期缴纳企业所得税的作用，赢得了资金的使用价值。

　　根据税法规定，企业发生的坏账损失只有当地税务局批准后才能在税前扣除，否则在年度汇算清缴时进行纳税调增。

　　筹划方案：

　　企业应该尽力采用备低法进行财务处理，因为，采用备低法对减轻税负更为有利。即使两种方法计算的应交纳所得税数额是一致的，但应收账款余额百分比法将应纳税款滞后，等于享受到国家一笔无息贷款，增加了企业的流动资金。