从几则案例看税法与其他法的协调

　　税法与民法的协调

　　因为种种原因，我国各项法律之间存在诸多难以协调之处，现举案例一则，以抛砖引玉，进行开放性探讨，欢迎批评指正，交流。

　　某房地产企业，民间借贷筹资建房，借入本金100万，约定年利息50%，因企业所得税同期利率限制，利率最高10%，故企业所得税利息10万，债务的企业所得税计税基础为110，民法支持24%利率，故民法保护债权124（24-36为自由债务区间）。

　　之后，房地产企业无钱还贷，口头约定以市场价值100万的房产抵偿150万债务。由于民间借贷也不规范，故无详细抵债明细条款。

　　在税务检查中发现该问题，有如下处理方案：

　　在企业所得税上，因企业所得税计税债务基础为110，故地产企业抵债收入为110，与100差额不大，企业虽然有意见，但总体收入110，或者100收入+10债务重组营业外收入处理结果相同，故纳税人可接受。

　　在增值税上，相应争议较大，因无债务重组相关合同，增值税计税基础，纳税人主张按照100，理由是实际进行了债务重组，另外50不属于增值税计税收入。

　　税务机关出于保护税基考虑，主张增值税计税基础150，理由是企业无债务重组协议，应做价外费用。纳税人还主张，即便价外费用，也应符合其他法律要求，即110或者124可以考虑，不应按照150计税。

　　客观来说，以150做增值税计税基础过于苛刻，但相应利息属于价外费用也有道理，且企业所得税计税基础并不能跨越税种执行。民法基于当事人意思表示一致成立，既然已经约定抵债价格，民法保护24%以内利息，但税法具有一定的强制性，与民法意思自治亦有较大区别，最高法德法案中也对此意见明确。

　　增值税计税基础应以哪个数值为宜？100/110/124/136/150？

　　税法与物权法的协调

　　源自真实案例，为便于理解，数据和结构进行简化，原案例标的额较大。

　　民间借贷，房地产企业无钱还贷，债权人为自然人，A债权为200万，于是，房地产企业给债权人A房子抵债200，签订了销售协议，未办理房产登记。

　　债权人A，半年后，将房屋转售给自然人B，销售价格210。并更改了房地产企业销售合同（房产局备案合同）。

　　对于此次转售行为，在增值税上应如何认定为宜？

　　债权人A主张，其销售行为由于未确立房地产物权，故实质上销售行为不存在，或者增值税不动产销售不成立，实质为购买权利的转让，不应缴纳增值税。即便缴纳增值税，也应按照居间行为理解，缴纳中介服务增值税。

　　税务机关倾向，税法-增值税规定的销售行为，应按照增值税应税规定处理，属于税法特殊法之于物权法之一般法，即便无不动产物权设立之基础，也符合增值税应税规定，应缴纳增值税。同时，退一步讲，即便是物权未确立，亦符合权利转让，财税36号对于税目列举，权利转让亦在列举之中。

　　实际操作中，由于债权人A属于自然人，故无法抵扣进项，营改增后取得房产，还存在增值税重复纳税问题，实际税负过高，也不符合量能课税原则。

　　税法与行政处罚法的协调

　　题目应为强制法，税法滞纳金能否超过本金？这是一个略显老生常谈的问题。

　　一般说来，也无新鲜事例，众多老师从法理角度，已做论证，本文仅从材料收集和实例角度，做出补充，以供参考。三则案例均认为不得超过本金。

　　具体规定不再累述，简要框架如下：

　　1、征管法对于税收滞纳金未规定上限，只有起算日和截至日。

　　2、行政强制法规定，加处罚款或者滞纳金不得超出金钱给付义务的数额。

　　案例：

　　笔者工作中，某化工企业，199x年，因经营不善长期停产，停产前有欠税300多万，因地处偏僻无力支付，税务机关后履行欠税公告等必要程序，划入税收呆账处理。2016年，因经济发展，该企业被拆迁，获得巨额补偿，具有履行能力，需要补缴税款，但涉及滞纳金远远超过本金，对于此问题争议较大。

　　税务机关主张：

　　国税发[2011]120号 国家税务总局关于贯彻落实《中华人民共和国行政强制法》的通知

　　总局认为两者存在差异，有待明确：

　　问题征集、汇总等工作由各省税务机关法制部门牵头负责，征科、稽查等部门要密切配合。对总局已经了解和汇总的问题，各地税务机关在报送材料时，无需重复报送。总局将在汇总整理各方面问题、意见并与相关部门充分报告、沟通的基础上，就相关问题发文予以明确，并请各级税务机关遵照执行。

　　（四）关于新增“滞纳金数额不得超出金钱给付义务的数额”规定。《税收征管法》没有相应规定。

　　纳税服务司态度：

　　国家税务总局纳税服务司2012年8月22日就“征收税款加收滞纳金的金额能否超过税款本金”的问题答疑：税收滞纳金的加收，按照征管法执行，不适用行政强制法，不存在是否能超出税款本金的问题。如滞纳金加收数据超过本金，按征管法的规定进行加收。

　　以上两则，均不作为裁判依据。

　　法理看，一方面税收滞纳金不同于其他滞纳金，兼具补偿和处罚性质，应该例外考虑；另一方面，我国法律并未对此作出特殊规定，无权豁免行政处罚法管辖，不能例外考虑。可以收集到的司法判例中，笔者检索到三则，均支持不得超过。

　　三则判例均可网络检索，本文亦不再累述，只做核心分析，已提供案件信息，可自行检索。

　　判例一：税收滞纳金受强制法约束，税局败诉。

广东省广州市中级人民法院行政判决书

(2013)穗中法行初字第21号

　　判决：《中华人民共和国行政强制法》第四十五条规定：“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”该法自2012年1月1日起施行，广东省国家税务局于2012年11月29日作出被诉税收强制执行决定应符合该法的规定。被诉税收强制执行决定从原告的存款账户中扣缴税款2214.86元和滞纳金3763.04元，加处滞纳金的数额超出了金钱给付义务的数额，明显违反上述法律的强制性规定，亦应予以撤销。撤销被告广东省国家税务局于2012年11月29日作出的粤国税稽强扣[2012]2号《税收强制执行决定书》。一审案件受理费50元由被告广东省国家税务局负担。

　　判例二：税收滞纳金受强制法约束，但法不溯及既往，税局胜诉。

任艳平与安阳市地方税务局契税税务分局税务行政管理(税务)一审行政判决书

（2015）安行初字第00012号

　　又根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。《中华人民共和国行政强制法》第四十五条第二款规定，加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。但《中华人民共和国行政强制法》于2012年1月1日起施行，根据法不溯及既往的原则，被告收取原告滞纳金截至2011年12月31日即《中华人民共和国行政强制法》施行前，不违反《中华人民共和国行政强制法》的规定。

　　判例三：税务局主张滞纳金超过本金，法院认为不超过本金，驳回税局申请。

天津市北辰区人民法院复议决定书

（2017）津0113破1号

　　申请复议人：天津市北辰区国税局。

　　法定代表人：王云华，经理。

　　申请复议人不服本院2017年9月6日作出的（2017）津0113破1号之三民事裁定书，向本院提出复议申请，请求依照《中华人民共和国税收征收管理法》的相关规定计算破产债务人欠缴税款滞纳金，该法中并无对滞纳金数额的限制，应按照申请复议人请求申报债权的数额认定。

　　本院认为：《中华人民共和国税收征收管理法》中系对税务机关加收滞纳金计算方式的规定，而《中华人民共和国行政强制法》第四十五条第二款则系对滞纳金收取数额的限制，二者并不冲突。申请复议人请求申报滞纳金的数额过高，本院作出的（2017）津0113破1号之三民事裁定书认定的事实及适用的法律规定并无不当。

　　依照《中华人民共和国行政强制法》第四十五条第二款、《中华人民共和国企业破产法》第六十六条之规定，裁定如下：

　　驳回申请，维持原裁定。

　　税法与破产法的协调

　　XX公司于2012年3月宣告进入破产程序，期间多次进行资产拍卖，因市场原因全部流拍，故清偿程序无法展开，一直处于资产处置阶段。2017年，该企业资产成功处置，需要进行产权变更和发票开具等系列业务，因“企业破产法”与“税法”在实践中诸多规定存在差异，产生较多现实执行问题。

　　1、对于因前期企业欠缴税款产生的滞纳金，根据征管法细则，至纳税人实际缴纳或者解缴税款之日止。但是，根据法释[2012]9号，破产企业破产案件受理之日起产生的滞纳金不属于破产债权，不予清偿。

　　2、对于滞纳金的清偿顺位，国税函[2008]1084号规定，税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。而法释[2012]9号规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。

　　3、破产财产处置中新生税款性质问题，进入破产程序后，纳税主体尚未消亡，其因拍卖、处置而进行的经济业务，依然属于既有应税行为，税法和破产法均未规定企业进入破产程序后可以豁免纳税义务，但是对于此部分税款定性问题，目前税法和破产法均未做明确安排，目前存在较大争议。一类观点认为，该税款属于一般性税收债权，应当按照破产法列入破产债权-税收债权，按照破产法既有规定的顺位清偿。一类观点认为，该新生税款不同于既有的一般税收债权，属于处置破产财产中客观的履行成本，皆是在破产程序中为全体债权人共同利益而支付的合理费用，应当作为第二顺位破产费用和共益债务优先清偿。