企业重组税收征管实践中几个难点问题

来源:中国税务报 作者:魏志梅 人气: 时间:2013-04-03
摘要:  美国著名经济学家、诺贝尔经济学奖获得者乔治 施蒂格勒说过,没有一个美国大公司不是通过某种程度、某种方式的兼并而成长起来的。企业并购重组在西方已有近百年的历史。自19世纪下半叶迄今,西方国家已经历了5次大规模的企业并购浪潮...

  美国著名经济学家、诺贝尔经济学奖获得者乔治·施蒂格勒说过,没有一个美国大公司不是通过某种程度、某种方式的兼并而成长起来的。企业并购重组在西方已有近百年的历史。自19世纪下半叶迄今,西方国家已经历了5次大规模的企业并购浪潮。每一次并购浪潮都促进了资本的加速集中、企业规模的扩大以及资源配置效率的提高。

  相比之下,我国企业并购重组历史比较短,只有30多年。根据有关数据显示,2008年~2011年,中国共发生企业并购重组19573宗,年均增长3.88%;金额总计7601亿美元,年均增长4.03%.其中,境外并购重组共665宗,年均增长21.43%,金额总计1208亿美元,年均增长1.19倍 .我国正在成为亚太地区并购交易活跃、交易量快速增长的国家。中国企业并购重组的蓬勃发展,对建立和完善社会主义市场经济体制、实现企业自我发展、优化资本配置,适应新形势国际竞争的需要具有重要意义。

  笔者通过对一些省市的企业重组税收案例开展实际调研,研究分析现行企业重组所得税政策运行存在的问题,并借鉴国外经验,提出进一步规范和完善企业重组所得税政策体系的相关建议。

  如何判断企业重组是否具有“合理的商业目的”
  问题:财政部、国家税务总局出台的《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)(以下简称59号文),和2010年国家税务总局发布的第4号公告《企业重组业务企业所得税管理办法》(以下简称4号公告),规定了企业重组适用特殊性税务处理的一条重要要求,即“具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”。规定还就“合理的商业目的”作了解释和说明。但是,仅仅依靠这些描述性的规定,很难判定什么样的商业目的才是“合理的商业目的”。各地税务机关在税收征管实践中,对具有“合理的商业目的”的判断,也作了一些有益的探索。但是,目前尚缺少具有广泛可操作性的指导性意见、明晰的判断标准和以资参照的具体示例。

  事实上,对于非居民企业实施股权收购,可能不仅仅出于税收上考虑,还可能出于法律环境,以及投资保护、外汇管理制度、审批要求和营运灵活性等多方面考虑。由于客观上诸多非税收因素的存在,直接判断商业安排的“主要目的”是否是避税,相当困难。目前关于“合理的商业目的”条款,基层税务机关反映突出的问题是:当企业重组存在商业利益和税收利益等多重利益时,如何甄别企业重组真实的商业目的?

  建议:
      一是在重组具有多重利益(包括税收利益)的情形下,应全面综合考虑企业重组各方面因素,科学判定合理商业目的的内涵,尽量减少自由裁量空间。

  二是在关注企业重组前后税负变化,判断交易目的是否具有正当商业意图时,应特别注重以下因素:重组安排是否仅存在税收利益而无实质性商业利益,重组安排的税收结果与商业结果或经济结果是否一致,重组交易各方是否按照独立交易原则交易,重组安排的法律形式和重组交易实质之间是否存在较大差别等。

  三是针对基层税务机关普遍反映的“合理商业目的的文件规定太笼统,可操作性不够,应更多地依赖税务人员的甄别和判断能力,应加强对境内关联企业在重组过程中的相关交易实施反避税调查”等意见,笔者认为,中国税收立法权高度集中,理论上境内企业之间不存在通过转让定价等方法避税的动机和可能,因此不应在国内居民企业之间实施反避税调查。

  四是对于纳税人和税务机关对“合理的商业目的”的解释不同,笔者认为,过去传统的税法解释,是以“有利于国库”的价值取向,但随着社会的发展,目前应更加重视对私有财产的保护。在税法解释方面,世界各国越来越倾向于有利于纳税人的解释,以防止税法对公民合法私有财产的侵犯。在中国对私有财产的保护已经被写入宪法的背景下,将“有利于纳税人”作为税法解释的价值取向具有非常重要的意义。遵循这一价值取向,在以“合理的商业目的”的判定据以征税时,应该把“有疑则不课税”作为最重要的原理,即在法律条文的文义呈现出模糊性而使是否课税成为问题时,相关解释应承认并肯定纳税人的利益,选择不予课税。

  是以合同价格,还是以实际交易时的公允价值,确定相关资产计税基础
  关于“资产收购”的定义。根据规定,资产收购是指一家企业购买另一家企业实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。所谓实质经营性资产,是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产,包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项和投资资产等。

  问题:何谓“直接”用于生产经营活动的资产?现行规定没有明确在资产收购中承接债务,是否属于非股权支付的一部分。如果承接债务被算作非股权支付,那么在资产收购中很多企业将很难符合特殊性税务处理的条件。
  建议:应通过企业所拥有的那些能为企业带来收益的资产所占企业资产比例,来考量其是否为直接相关的经营性资产,并在税法中明确相关事项。

  关于投资资产公允价值的确定。根据企业所得税法及其实施条例的规定,通过支付现金以外的方式取得的投资资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本;企业以非货币性形式取得的收入,应当按照公允价值确定收入额。所谓公允价值,是指按照市场价格确定的价值。

  问题:上市公司报经证监会批准并向社会公告的合同价格与实际交易时的公允价值存在重大差异情况下,应以合同价格还是实际交易时的公允价值确定相关资产计税基础?现行规定强调以公允价值确定计税基础,公允价值在没有市场价格的情形下,该如何操作?当涉及一般反避税个案时启用评估价值补税可行,但交易双方当时在评估价的基础上溢价或折价成交该如何处理?税务稽查部门事后检查时又如何定性?

  建议:在没有关联关系的情况下,应以合同价格来确定计税基础。因为双方签订交易合同时,是依据当时的市场价格签订。如果没有补充条款,该价格为双方的交易价格。签订合同之后所发生的价格变动风险,按照合同约定,由合同双方各自承担。税务机关应尊重双方所签订的价格,不能干预正常双方交易。另外,应参照《中小企业板信息披露业务备忘录第7号——关联交易》(深交所中小板公司管理部),补充关联交易方面的内容,按照以下原则公允定价,并在关联交易公告中充分披露定价政策和定价依据:一是交易事项实行政府定价的,可以直接适用该价格;二是交易事项实行政府指导价的,可以在政府指导价的范围内合理确定交易价格;三是除实行政府定价或政府指导价外,交易事项有可比的独立第三方的市场价格或收费标准的,可以优先参考该价格或标准确定交易价格;四是交易事项无可比的独立第三方市场价格的,交易定价可以参考关联人与独立于关联人的第三方发生非关联交易的价格确定;五是交易事项既无独立第三方的市场价格,也无独立的非关联交易价格可供参考的,可以按照合理成本费用加合理利润、资产评估结果等作为定价依据。

  股权收购的税务处理
  问题一:股权出资是视同销售还是企业重组?
  2009年3月1日开始实施的《股权出资登记管理办法》对股权出资作出了明确和规范:股权出资是指投资人以其持有的在中国境内设立的有限责任公司或者股份有限公司的股权作为出资,投资于境内其他有限责任公司或者股份有限公司的行为。因此,股权出资可以作为一种投资行为。但对股权出资的税务处理存在争议。

  观点一。应将股权出资视同销售。理由是:企业所得税法实施条例第二十五条规定,企业发生非货币性资产交换等,应视同销售货物等。根据《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)对资产转移行为的分类规定,当资产所有权属在形式和实质上均不发生改变时,可作为内部处置资产,不视同销售确认收入;当资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产时,应按规定视同销售确定收入等。

  观点二。应将股权出资视同股权收购企业重组。理由是:股权出资中,投资企业将股权注入被投资单位,获取被投资单位的股权,投资企业相当于被收购方,被投资企业为收购方,收购方以股权支付,符合59号文关于股权收购的规定。如股权出资符合条件还可以适用特殊性税务处理规定。

  观点三。折中观点。理由是:对于股权出资来讲,上述两种观点都有道理。至于哪种观点正确,主要看双方签订的合同是怎样规定的、双方是怎样处理的。若合同内容为股权出资,并以此股权出资额增加接受此股权的企业股本,就应该将股权出资视同销售。若合同内容为股权收购,收购方以股权支付对价,股权出资应确认为企业重组。

  建议:上述观点确实都有道理。股权支付是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中,以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式。这里,使用本企业股权作为支付对价这一表述,实际上就是通常意义上的对本企业股权出资(增资)。如果投资方使用股权出资,则是换股;如果投资方使用资产出资,则是资产收购。从59号文对股权收购的定义及相关文字的表述来看,股权收购的基本形式应该包括增资、股权对换和股权转让等形式。今后如能在相关文件中加以明确,可减少实际工作中的一些争议。建议出台相关规定,如果以股权出资,以自身的股权出资,应视为企业重组业务的形式;如以控制的子公司股权或其他股权出资,则应视同销售。

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