企业合并中个人所得税的税收待遇分析

来源:税律风云 作者:史宣珍 人气: 时间:2021-11-23
摘要:企业合并在企业所得税的处理上有一般性税务处理和特殊性税务处理两种方式,如满足特殊性税务处理条件,则在合并过程中股权支付部分不产生应纳税所得额,暂不缴纳企业所得税,这也是很多企业重组中会用到的税收筹划思路。

  前言

  资源的有效优化组合可以使企业做大做强,也许还能绝处逢生,所以在目前的经济环境下,企业重组、资产重组是轮番上演,类型也是多种多样,其中涉及企业合并和企业分立也越来越普遍。企业合并在企业所得税的处理上有一般性税务处理和特殊性税务处理两种方式,如满足特殊性税务处理条件,则在合并过程中股权支付部分不产生应纳税所得额,暂不缴纳企业所得税,这也是很多企业重组中会用到的税收筹划思路。

  说到这里,小必就要提醒各位了,上述说的是暂不缴纳“企业所得税”,适用对象也是合并企业的股东为居民企业,那如果股东为自然人呢,涉税处理就没那么简单了,小必跟你举例说明。

  案例分析

  A公司和小明共同投资成立了B公司和C公司,股权比例分别为80%,20%的股权,C公司名下有一处不动产,资产账面价值2000万,公允价值3000万,C公司实收资本1000万,资本公积500万,盈余公积800万,未分配利润1200万。现由于战略调整,B公司需要吸收合并C公司,且不支付任何现金对价。

  业务流程图一

  业务流程图二

  涉税分析

  1、对于A公司的涉税分析

  首先,A公司希望能享受特殊性税务处理,则需判断是否满足特殊性税务处理条件:

  (1)具有合理的商业目的;

  (2)A公司持有C公司的比例大于50%;

  (3)企业重组后连续12个月不改变实质性经营活动;

  (4)交易对价100%为股权支付;

  (5)C公司的原来股东A公司和小明在重组后12个月内不转让B’公司的股权。

  A公司判断能满足上述5个条件,故申请享受特殊性税务处理,则合并后B’公司按照C公司资产负债的原计税基础进行确认,A公司不确认应纳税所得额,暂不缴纳企业所得税。

  同时,A公司增加对B’公司股权的计税基础,等同于A公司持有C公司的股权计税基础800万元(1000万*80%)。

  2、对于C公司的涉税分析

  因A公司申请享受特殊性税务处理,B公司完全继承C公司的所得税事项,C公司在被吸收合并过程中不确认转让所得或亏损,故不产生企业所得税。

  3、对于小明的涉税分析

  重点来了,小明是否要交个人所得税呢?

  对于企业合并和分立,目前国家税务局没有专门的文件来明确个人所得税的缴纳问题,但是不影响参照个人所得税的一般性条款进行处理。

  在企业重组文件国家税务总局公告2015年第48号第一条第二款中明确,“在企业重组交易中,股权收购中转让方、合并中被合并企业股东和分立中被分立企业股东,可以是自然人。当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理。”

  (1)按照清算所得计算缴纳个人所得税

  如果我们不考虑吸收合并可适用的特别税收政策,则在该过程中就需要视同先清算被合并公司,个人计算清算所得,然后再以清算所得和初始投资成本进行再投资的行为。

  按照财税〔2009〕60号规定进行清算,股东分得的剩余资产扣除投资成本后的余额,按照“利息、股息、红利所得”项目计算征收个人所得税。

  则上述案例中小明应纳税所得额=[(800+1200+500+1000)+(3000-2000)-1000]*20%=700万元。

  小明应纳税额=700*20%=140万元

  同时,小明增加对B’公司的股权计算基础为700万元,加上初始投资200万元(1000万*20%),共计900万元。

  (2)按非货币性投资分期缴纳个人所得税

  对于自然人来说,在吸收合并过程中,我们也可以看作是个人以非货币性资产向合并企业进行投资,则可按照《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税〔2015〕41号)文的规定,对于一次性缴税有困难的,可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后,自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。

  则对于小明来说,可向主管税务机关报备,制定5年分期缴纳计划,享受5年递延纳税优惠。

  虽然国家层面没有专门对企业合并出具特殊政策,小必还收集了两个地方口径来进行分享。

  (3)地方口径一——大连

  大连市地税局(已撤销)发布的《大连市地方税务局关于加强企业注销和重组自然人股东个人所得税管理的通知》(大地税函〔2009〕212号),对于企业合并选择特殊性税务处理的,“应纳税所得额=[企业期末留存收益+企业期末资本公积+(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)]×股东所占股份比例。”

  则上述案例中小明应纳税所得额=[(800+1200+500)+(3000-2000)*(0/3000)]*20%=500万元。

  小明应纳税额=500*20%=100万元

  同时,小明增加对B’公司的股权计算基础为500万元,加上初始投资200万元(1000万*20%),共计700万元。

  如果企业合并选择一般性税务处理的,则应该上述(1)按照清算所得计算缴纳个人所得税。

  (4)地方口径二——宁波

  宁波市地方税务局个人所得税热点政策问答(2014年第1期)中关于企业合并中个人所得税的处理,给出的答复是:一个企业吸收合并另一企业,如企业所得税处理符合特殊性重组条件,则被吸收合并企业的自然人股东取得合并企业的股权按历史成本计价的,暂不征收个人所得税。

  结合上述案例,即小明在B公司吸收合并C公司的过程中暂不征收个人所得税,也不增加额外的计税基础,只按照对C公司的初始投资成本200万元进行确认。

  小必总结

  综上所述,同一个案例,在不同地区,选择不同的企业所得税处理方式,则在企业合并中个人所得税的税收待遇也完全不同,如企业所得税选择一般性税务处理方式,个人应按照被合并企业清算计算清算所得缴纳个人所得税,同时还可申请按5年分期缴纳;如企业所得税选择特殊性税务处理方式,个人可能暂不征收个人所得税,也可能按照留存收益、资本公积,以及被转让资产公允价值与计税基础差额的非股权支付比例计算缴纳个人所得税。

  当然,小必只是给大家提供多一些的思路,具体执行还需要跟当地税务机关进行沟通和确认。

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