预收的工程款何时产生纳税义务？

预收工程款何时确认增值税纳税义务发生

　　根据《建设工程价款结算暂行办法》(财建〔2004〕369号印发)等文件的规定，建筑企业的预收款包括两种：一是根据建设工程施工合同的约定，发包人在双方签订合同后的一个月内或不迟于约定的开工日期前的7天内预付的工程款;二是对重大工程项目，按年度工程计划逐年预付的工程款。根据财税〔2017〕58号的规定，自2017年7月1日起，纳税人提供建筑服务收到预收款的当天不再发生纳税义务，但需要按照规定在项目地或者机构地预缴增值税。此处需要注意，不发生纳税义务的预收款，仅指工程实际开工前发包方支付的款项。那么，开工前预收款什么时候发生增值税纳税义务呢?

　　根据《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条的规定,施工企业增值税纳税义务发生时间具体规定如下：“纳税人提供应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款，是指纳税人销售服务、无形资产或者不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭的当天，是指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。”基于此规定，建筑企业开工前收到预收款的增值税纳税义务时间为：已经发生建筑应税服务并与业主或发包方进行工程进度结算签订进度结算书的当天。

　　举例：甲房地产公司与乙施工企业签订工程承包合同，2022年5月18日，乙企业收到预付工程款109万元，预缴增值税2万元，假定乙企业6月份该项工程进度200万元，按合同约定应收取工程款109万元，那么原来预收的109万元增值税纳税义务发生，确定销项税额9万元，假定账面显示可抵扣的进项税额5万元，则乙企业6月份应补交增值税9-5-2=2万元。

　　在施工过程中未办理结算之前预付工程款是预缴增值税还是发生增值税纳税义务呢?“纳税人提供应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天”发生增值税纳税义务，因此，施工企业只要提供了建筑服务并收到了款项，不论是否办理工程计量结算，在未办理结算之前预收的工程款，在预收当天发生增值税纳税义务。

　　实务中，建筑施工企业与业主进行工程进度结算后,或业主审批建筑施工企业向其提交的工程进度单时，往往会出现业主不完全支付工程款给施工企业，拖欠部分工程款的现象。针对业主拖欠施工企业的部分工程进度款是否需要缴纳增值税?这里关键还是要看增值税纳税义务是否已经发生，若增值税已发生，则建筑施工企业不管是否开具发票，不论是否收到工程款，都发生增值税纳税义务。如果双方办理了工程进度结算，也就意味着施工企业取得了索取销售收入款项凭据，不论是否收到款项或开具发票均发生增值税纳税义务。

　　应当注意：办理了工程进度结算并不一定要全额确认增值税纳税义务发生，而要结合工程合同约定的付款进度，因为在现实中，往往按照结算金额的一定比例支付工程款，所以还应当结合工程合同确认增值税计税收入。

　　举例：建设单位A与B施工企业签订工程承包合同，书面合同约定工程款按月度计量，每月计量单签发之后的10日内按照80%的比例支付工程款。2022年6月30日签发的6月计量单显示，A企业6月份完成工程量3000万元，7月8日建设单位A公司向B企业支付进度款2400万元，同日B企业向建设单位A开具发票。则B企业于2022年7月8日发生纳税义务，金额为2400万元。如果10日内没有收到工程款，应该按照约定的时间确认纳税义务，即7月10日产生纳税义务，金额2400万元。

　　实务中，有的施工合同虽然约定了付款进度，也约定了工程计量时间，但并未兑现合同，未办理工程进度结算，也未收到工程款，是否应当按照工程形象进度确认增值税纳税义务发生时间呢?答案是否定的。工程形象进度或按投入产出法确认收入，这是企业会计制度权责发生制的会计核算要求，企业所得税收入确认也是遵循权责发生制原则，而增值税并非因为企业按工程形象进度确认了收入就取得了索取收入款项凭据，会计上确认了收入，但对方并非确认，因此，增值税不能按照工程形象进度确认增值税纳税义务发生。除非是未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，提供的建筑服务已经完成，于工程完成的当天发生增值税纳税义务。

　　来源：中汇武汉税务师事务所十堰所     作者：纪宏奎
 

　　2018年1月的解析——

预收的工程款何时产生纳税义务？

　　工程结算是指在工程施工阶段，根据合同约定、工程进度、工程变更与索赔等情况，通过编制工程结算书对已完施工价格进行计算的过程，计算出来的价格称为工程结算价。按照财建[2004]369号《建设工程价款结算暂行办法》文件规定，承包人应当按照合同约定的方法和时间，向发包人提交已完工程量的报告。发包人接到报告后14天内核实已完工程量，并在核实前1天通知承包人，承包人应提供条件并派人参加核实；承包人收到通知后不参加核实，以发包人核实的工程量作为工程价款支付的依据。发包人不按约定时间通知承包人，致使承包人未能参加核实，核实结果无效。可见，通过工程结算是实现建设单位或总包单位对量、对价的确认一个重要方法。

　　财税[2016]36号文件规定的纳税义务时间为“纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。”

　　那么如何来判断“发生应税行为”？笔者认为，建筑企业在施工过程中，只有那些被建设单位或总包方“确认”的工程量和工程价款，才属于发生了“应税行为”。

　　按照财税[2017]58号文件的规定，建筑施工企业收到建设单位或总包方预付的工程款只需要预缴增值税，暂时不产生纳税义务。那么，这笔预收款到底何时产生纳税义务？笔者认为，在工程施工过程中，随着建设单位或总包方对工程价款的不断确认和计量，也就是进行了工程价款结算，便达到了“纳税人发生应税行为并收讫销售款项“的纳税义务时间，这时预收的工程款陆续产生纳税义务。

　　当然，如果建筑施工企业在预收到工程款时，给建设单位或总包方开具了征税的建筑服务发票，这时符合了“先开具发票的，为开具发票的当天“的纳税义务时间规定，全部开票金额便立即产生了纳税义务。

　　来源：远见财税   作者：李志远