德发公司提审案件税法律师点评之一——法院对税务行政执法行为的有限审查

随着最高人民法院提审广州德发房产建设有限公司（以下简称“德发公司”）税务行政诉讼案件的再审判决出炉，财税圈内引发一股德发公司税案交流热潮。

这起案例，从整体而言，最高人民法院作为司法机关，在一定程度上实现了对税务机关行政执法权的监督，是一次重大突破；同时，法院审理该起税务行政诉讼案件非常审慎，尊重税务机关执法现状，留有余地。

首先，实现突破。

最高人民法院首次提审税务行政诉讼案件，是一次重大突破。实际办案经理，为最高人民法院行政庭法官积累涉税诉讼案件经验，以后指导办理税务行政诉讼案件，乃至出台涉税诉讼司法解释，提供了实际案例经验。这个意义，非常重大。

其次，数量的有限性。

最高人民法院审理的德发公司税务行政诉讼案件，很长时间内都都能是一个特例，数量非常有限。这起案件，最初是由广州市天河区人民法院审理的。基层法院一审，一审、二审败诉，到省、市检察院申请抗诉，以及到广东省高级人民法院申请再审，均被驳回。当时有效的行政诉讼法没有对再审申请作出严格限制，德发公司在此情形下，向最高人民法院申请再审，2014年12月25日，最高人民法院裁定提审此案，再审期间中止原判决的执行。按照现行行政诉讼法第90条的规定，当事人对生效判决、裁定，可以向上一级人民法院申请再审，在这个阶段，生效判决和裁定是中级人民法院作出的情况下，中级人民法院的上一级人民法院是高级人民法院，当事人只能向高级人民法院申请再审。所以，基层法院一审判决的案件，当事人没有机会到最高人民法院申请再审。所以，这个案件在很长一段时间内，都会是最高院审理税务行政诉讼案件的一个特例。

再次，考虑执法现状，留有余地。

其中之一，最高人民法院对稽查局的职权范围审查方面，留有余地。

税务局、稽查局的职权范围究竟应当如何划分？稽查局的职责权限是什么？这在执法实践中，司法判决中，是争议巨大的问题。同样一类案件事实，判决迥异。稽查局的执法权限，是否仅限于偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处？如果是，德发公司案件计税依据偏低被重新核定应纳税款一案，不属于偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的范围。稽查局的职权仅限于查处这四类案件的话，本案中稽查局作出的核定税款、加收滞纳金等行政行为，都会被判决撤销。  

有关稽查局的职权问题，法律渊源是税收征管法实施细则第九条：税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。税收征管法实施细则第九条，有三层含义。第一层明确了稽查局是税务机关。“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局”。这一层明确了省以下税务局的稽查局是税务机关。第二层含义是税务稽查局的专司职权。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。这一层含义，是分歧最大的地方。稽查局专司偷、逃、骗、抗税的含义，究竟是什么含义？第一个理解：这四类案件只能交给稽查局干，税务局不能干，同时稽查局还能干别的活，随时可以通过规范性文件扩权。第二个理解：稽查局只能干偷、逃、骗、抗税的活，其他的活不能干。基于不同的理解，稽查局认为可以干，纳税人认为稽查局没有这个权限，是常见的事情。起诉到法院，法院的认识也不一致，判决结果迥异。第三层含义，税务局、稽查局的职责的边界究竟在哪里？“国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉”。从这一条文中“明确划分”、“避免职责交叉”的用语来看，税务局和稽查局的职责应当泾渭分明，税务局、稽查局内部，纳税人都清楚、明白，司法机关一目了然才对。然而，税收征收管理法实施十多年后，稽查局的重大案件需要交税务局审理，税务局需要检查的案件交稽查局检查，案件远超出偷逃骗抗的范围。

在此案中，最高人民法院采信的是《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》。稽查局的职责，稽查业务管理、税务检查和税收违法案件查处，凡需要对纳税人、扣缴义务人进行账证检查或者调查取证，并对其税收违法行为进行税务行政处理（处罚）的执法活动，仍由各级稽查局负责。尽管核定税款这一职责未明确包括在稽查局职责范围内，但稽查局查处涉嫌违法行为不可避免地需要对纳税行为进行检查和调查，在税收征管法第三十五条规定的计税依据明显偏低的情形时，稽查局不能行使应纳税款核定权，必然会影响稽查工作的效率和效果，甚至对税收征管形成障碍。所以，核定应纳税额是稽查局职权的内在要求和必要延伸，符合稽查业务特点和执法规律。

实践中，稽查局的职责权限，早已扩张到《税务稽查工作规程》第二条第二款“稽查局主要职责，是依法对纳税人、扣缴义务人和其他涉税当事人履行纳税义务、扣缴义务人情况及涉税事项进行检查处理，以及围绕检查处理开展的其他相关工作”。只要涉税事项需要查，就交给稽查局。

从依法治税的角度来看，2001年税收征管法已经公布，即使按照2002年税收征收管理法实施细则就已出台，把第九条第二款的规定视为对国家税务总局的授权性规定，国家税务总局也应当在多年的税务执法实践中总结经验，明确划分税务局、稽查局的职权，避免职责交叉。未明确在稽查局法定职责范围的职权，稽查局不应行使。本次最高人民法院依法判决稽查局核定应纳税额职权属于稽查局职权的内在要求、合理延伸，是尊重税收执法现状的现实考量。